IVA del 21%: conta il momento di effettuazione

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Per l’aliquota IVA del 21% conta il momento di effettuazione

Particolare attenzione va prestata per le operazioni con l’estero, se soggette ad autofattura o ad integrazione

/ Martedì 20 settembre 2011

Assonime, con la circolare n. 23 di ieri, 19 settembre 2011, illustra le disposizioni contenute nel DL n. 138/2011, convertito nella L. n. 148/2011, riguardanti l’aumento dell’aliquota ordinaria dell’IVA dal 20% al 21%.

Come noto, la citata legge di conversione è entrata in vigore il 17 settembre 2011, ossia il giorno successivo alla sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. L’art. 2-ter del DL n. 138/2011, aggiunto in sede di conversione, stabilisce che le disposizioni del comma 2-bis, ossia quelle che prevedono, rispettivamente, l’aumento dell’aliquota IVA e l’utilizzo obbligatorio del metodo matematico per lo scorporo dell’imposta dal corrispettivo lordo certificato con scontrino o ricevuta fiscale, “si applicano alle operazioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore della legge di conversione”. Non si tratta di una sovrapposizione rispetto alla norma che disciplina l’entrata in vigore della legge di conversione (art. 1, comma 6, della L. n. 148/2011), ma di una specificazione diretta a evitare equivoci: per individuare le operazioni soggette alla nuova aliquota del 21%, occorre avere riguardo al momento di effettuazione della cessione o della prestazione, anche se l’imposta non è ancora diventata esigibile.

In merito agli eventi al cui ricorrere l’operazione si considera effettuata, la circolare richiama alcune fattispecie particolari, come le ipotesi di autoconsumo, ancorate – sotto il profilo temporale – al prelievo del bene, ovvero al momento in cui il servizio è reso, se effettuato per l’uso personale o familiare dell’imprenditore o a titolo gratuito per finalità extra-imprenditoriali.

Le cessioni con fatturazione differita sono equiparate, quanto agli effetti dell’aumento dell’aliquota IVA, alle cessioni con prezzo da determinare, regolate dall’art. 1 del DM 15 novembre 1975, per cui conta la data di consegna dei beni, salvo che – anteriormente alla determinazione del prezzo – siano emesse fatture o siano eseguiti pagamenti, anche parziali, dei corrispettivi.

Un caso tipico è quello dei beni conferiti alle cooperative dai soci che non applicano il regime agricolo (C.M. n. 328/E/1997). Laddove, infatti, il prezzo dei beni non sia determinato al momento della loro consegna, la fattura può essere emessa dal socio, ovvero dalla cooperativa, entro il mese successivo a quello in cui gli elementi cui è commisurato il prezzo sono noti o il prezzo è stato comunque determinato. In particolare, se il prezzo è determinato in base all’utile di bilancio della cooperativa, la fattura va emessa entro il mese successivo a quello di approvazione del bilancio stesso, fermo restando l’obbligo di assoggettare ad imposta gli eventuali acconti ricevuti dal socio (R.M. n. 601619/1990).

Per le importazioni, la decorrenza è ancorata al momento di accettazione della dichiarazione doganale (ris. Agenzia delle Entrate n. 228/2007), mentre per gli acquisti intracomunitari occorre fare riferimento all’art. 39 del DL n. 331/1993 e, quindi, al momento di consegna in Italia (se il trasporto è effettuato con mezzi del cedente), ovvero a quello di arrivo, sempre in Italia (se i mezzi utilizzati per il trasporto sono del cessionario). Tuttavia, la ricezione della fattura estera, così come il pagamento in tutto o in parte del corrispettivo, se anteriore a tali momenti, determina l’effettuazione dell’acquisto intracomunitario (art. 39, comma 2, del DL n. 331/1993); la stessa conclusione non vale per i servizi “generici” tassati a destinazione, ancorati al pagamento del corrispettivo anche se il prestatore estero ha emesso fattura (circ. Agenzia delle Entrate n. 37/2011, § 4.3).

Si può, inoltre, aggiungere che, per le importazioni, l’effetto traslativo differito della proprietà non sospende l’effettuazione, dato che l’IVA va comunque assolta in dogana all’atto dell’introduzione della merce nel territorio italiano, in conseguenza – come detto – dell’accettazione della dichiarazione (ris. Agenzia delle Entrate n. 346/2008); viceversa, come si verifica nell’accordo di “consignment stock” stipulato con un venditore comunitario, l’effetto traslativo si produce ex post, cioè con il prelievo dei beni dal deposito, ed è in questo momento che l’acquisto intracomunitario si considera effettuato (salvo che – anteriormente – sia ricevuta la fattura o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo).

Assonime non prende posizione neppure sugli acquisti “B2B” di servizi intracomunitari, soggetti ad autofatturazione o ad integrazione della fattura ricevuta. Il momento impositivo, come anticipato, resta quello del pagamento del corrispettivo, ex art. 6, comma 3, del DPR n. 633/1972, con l’eccezione dei servizi periodici o continuativi di durata superiore all’anno che non comportino versamenti di acconti o pagamenti anche parziali, la cui effettuazione si verifica al 31 dicembre di ciascun anno, finché le prestazioni non siano ultimate. Si osserva che il riferimento al pagamento del corrispettivo è disallineato rispetto alla normativa comunitaria (art. 66, par. 2, della Direttiva n. 2006/112/CE), che invece dà rilievo all’ultimazione della prestazione; allo stesso modo, per i servizi intracomunitari periodici o continuativi di durata superiore all’anno, l’art. 6, comma 3, del DPR n. 633/1972 regola i soli servizi resi al committente italiano, quando la stessa regola – in base all’art. 64, par. 2, della Direttiva – si applica anche per quelli resi dal prestatore italiano al committente comunitario.

Si ricorda, inoltre, che anche l’autofattura può essere emessa anticipatamente rispetto all’evento che ne impone l’adempimento (es. pagamento del corrispettivo per i servizi). La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 29/2011 (risposta 2.3) ha ammesso tale facoltà per i servizi ricevuti nel corso di uno stesso mese, anche se questo limite temporale non è previsto dalla norma e, dato il suo carattere volontario che determina l’anticipazione del momento impositivo, dovrebbe estendersi a periodi superiori.

/ Marco PEIROLO