reddito d'impresa
ACE sotto la lente dell’IRDCEC
La circolare 28/IR analizza l’agevolazione alla luce del decreto attuativo
/ Lunedì 02 aprile 2012
Con la circolare n. 28 del 29 marzo 2012, l’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili analizza l’Aiuto alla Crescita Economica (ACE), introdotto dall’art. 1 del DL 201/2011 e disciplinato dal DM 14 marzo 2012 (si veda “ACE, in Gazzetta le disposizioni attuative“ del 20 marzo 2012). Numerose le precisazioni contenute nella circolare in commento, a partire dai soggetti beneficiari dell’agevolazione.
Infatti, con riferimento all’ambito soggettivo, la circolare in commento osserva che le ipotesi di esclusione, previste dal decreto attuativo, delle imprese sottoposte alle procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria configurano procedure non rivolte alla prosecuzione dell’attività. Sono, pertanto, incluse nell’ambito applicativo dell’agevolazione le società in liquidazione e quelle che hanno avviato procedure che prevedono la continuazione dell’attività (ad esempio, il concordato preventivo).
L’Istituto di ricerca non concorda con la circostanza, evidenziata dalla relazione al decreto attuativo, che l’ACE non trovi applicazione con riferimento alla determinazione del reddito dei soggetti esteri considerati CFC ai sensi dell’art. 167 del TUIR. Il fatto che la disciplina agevolativa non sia contenuta all’interno del TUIR non appare sufficiente, secondo l’Istituto, a non applicare l’agevolazione. Viene inoltre osservato che, nonostante l’assenza di chiarimenti sul punto da parte della relazione illustrativa al decreto, si deve considerare la quota ACE ai fini del “tax rate test“, in base al quale verificare l’applicabilità della disciplina sulle CFC ai soggetti localizzati in territori diversi da quelli con regime fiscale privilegiato; ciò in quanto l’ACE troverebbe applicazione laddove la controllata estera fosse residente in Italia.
Per quanto concerne i conferimenti in denaro eseguiti in attuazione di una delibera di aumento di capitale, rilevanti ai fini della determinazione del nuovo capitale proprio, l’art. 5 comma 2 lettera a) del DM 14 marzo 2012 stabilisce che tali conferimenti rilevano solo se la data della delibera di aumento di capitale è assunta successivamente al 31 dicembre 2010; la relazione illustrativa al decreto ha affermato che non rilevano i conferimenti in denaro relativi ad aumenti di capitale deliberati/sottoscritti entro la chiusura del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010, ancorché eseguiti successivamente a tale data, in conformità con la finalità incentivante della misura agevolativa. Al riguardo, l’IRDCEC ritiene corretto fare riferimento alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale, analogamente a quanto previsto in passato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 53/2009, relativa al “bonus capitalizzazioni”. Ciò significa che, per le società di capitali, gli aumenti si intendono perfezionati alla data d’iscrizione della delibera di aumento nel Registro delle imprese o, qualora la delibera preveda un termine per la sottoscrizione, alla data in cui gli amministratori depositano per l’iscrizione nel Registro delle imprese l’attestazione che l’aumento di capitale è stato eseguito (art. 2444 c.c.). Per le società di persone, invece, occorre fare riferimento alla data di iscrizione nel Registro delle imprese della delibera di aumento del capitale, trattandosi di una modificazione dell’atto costitutivo.
Alcune precisazioni vengono poi fornite in relazione all’applicazione dell’ACE nell’ambito del consolidato. Viene, infatti, precisato che tutte le consolidate con eccedenze ACE disponibili devono conoscere preventivamente l’imponibile complessivo del gruppo, costituendo quest’ultimo il limite entro cui le predette eccedenze possono essere trasferite alla fiscal unit. In tale circostanza, quindi, la definitiva “chiusura” delle dichiarazioni delle singole consolidate richiede un coordinamento con la consolidante e con le altre consolidate con eccedenze di ACE disponibili. Inoltre, considerato il tenore della norma, l’Istituto precisa che il trasferimento al gruppo delle eccedenze di ACE non sembra obbligatorio.
In caso di fusione societaria, la società incorporante o risultante dalla fusione può, a partire dalla data in cui ha effetto la fusione, determinare l’incremento del proprio capitale investito assumendo la variazione in aumento delle società fuse o incorporate (cfr. circ. 76/1998 relativa alla DIT). In assenza di disposizioni specifiche, il documento di prassi in commento precisa che anche l’eventuale quota di ACE eccedente si trasferirà, per il medesimo principio sopra esposto, nella sfera di disponibilità della società incorporante o risultante dalla fusione.
Infatti, con riferimento all’ambito soggettivo, la circolare in commento osserva che le ipotesi di esclusione, previste dal decreto attuativo, delle imprese sottoposte alle procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria configurano procedure non rivolte alla prosecuzione dell’attività. Sono, pertanto, incluse nell’ambito applicativo dell’agevolazione le società in liquidazione e quelle che hanno avviato procedure che prevedono la continuazione dell’attività (ad esempio, il concordato preventivo).
L’Istituto di ricerca non concorda con la circostanza, evidenziata dalla relazione al decreto attuativo, che l’ACE non trovi applicazione con riferimento alla determinazione del reddito dei soggetti esteri considerati CFC ai sensi dell’art. 167 del TUIR. Il fatto che la disciplina agevolativa non sia contenuta all’interno del TUIR non appare sufficiente, secondo l’Istituto, a non applicare l’agevolazione. Viene inoltre osservato che, nonostante l’assenza di chiarimenti sul punto da parte della relazione illustrativa al decreto, si deve considerare la quota ACE ai fini del “tax rate test“, in base al quale verificare l’applicabilità della disciplina sulle CFC ai soggetti localizzati in territori diversi da quelli con regime fiscale privilegiato; ciò in quanto l’ACE troverebbe applicazione laddove la controllata estera fosse residente in Italia.
Per quanto concerne i conferimenti in denaro eseguiti in attuazione di una delibera di aumento di capitale, rilevanti ai fini della determinazione del nuovo capitale proprio, l’art. 5 comma 2 lettera a) del DM 14 marzo 2012 stabilisce che tali conferimenti rilevano solo se la data della delibera di aumento di capitale è assunta successivamente al 31 dicembre 2010; la relazione illustrativa al decreto ha affermato che non rilevano i conferimenti in denaro relativi ad aumenti di capitale deliberati/sottoscritti entro la chiusura del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2010, ancorché eseguiti successivamente a tale data, in conformità con la finalità incentivante della misura agevolativa. Al riguardo, l’IRDCEC ritiene corretto fare riferimento alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale, analogamente a quanto previsto in passato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 53/2009, relativa al “bonus capitalizzazioni”. Ciò significa che, per le società di capitali, gli aumenti si intendono perfezionati alla data d’iscrizione della delibera di aumento nel Registro delle imprese o, qualora la delibera preveda un termine per la sottoscrizione, alla data in cui gli amministratori depositano per l’iscrizione nel Registro delle imprese l’attestazione che l’aumento di capitale è stato eseguito (art. 2444 c.c.). Per le società di persone, invece, occorre fare riferimento alla data di iscrizione nel Registro delle imprese della delibera di aumento del capitale, trattandosi di una modificazione dell’atto costitutivo.
Alcune precisazioni vengono poi fornite in relazione all’applicazione dell’ACE nell’ambito del consolidato. Viene, infatti, precisato che tutte le consolidate con eccedenze ACE disponibili devono conoscere preventivamente l’imponibile complessivo del gruppo, costituendo quest’ultimo il limite entro cui le predette eccedenze possono essere trasferite alla fiscal unit. In tale circostanza, quindi, la definitiva “chiusura” delle dichiarazioni delle singole consolidate richiede un coordinamento con la consolidante e con le altre consolidate con eccedenze di ACE disponibili. Inoltre, considerato il tenore della norma, l’Istituto precisa che il trasferimento al gruppo delle eccedenze di ACE non sembra obbligatorio.
Focus su disposizioni antielusive
Un apposito paragrafo viene dedicato alle disposizioni antielusive, tese ad evitare, soprattutto nell’ambito dei gruppi societari, effetti moltiplicativi dell’agevolazione. Si tratta, in particolare, delle seguenti fattispecie: acquisto di azienda e partecipazioni in società controllate (già appartenenti al gruppo); conferimenti in denaro e incremento dei crediti di finanziamento. L’Istituto osserva, inoltre, che il mancato richiamo all’art. 37-bis del DPR 600/73 va interpretato alla luce del recente orientamento giurisprudenziale in base al quale la disciplina antielusiva può essere applicata in ogni circostanza in cui vi è abuso del diritto.In caso di fusione societaria, la società incorporante o risultante dalla fusione può, a partire dalla data in cui ha effetto la fusione, determinare l’incremento del proprio capitale investito assumendo la variazione in aumento delle società fuse o incorporate (cfr. circ. 76/1998 relativa alla DIT). In assenza di disposizioni specifiche, il documento di prassi in commento precisa che anche l’eventuale quota di ACE eccedente si trasferirà, per il medesimo principio sopra esposto, nella sfera di disponibilità della società incorporante o risultante dalla fusione.
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