Accertamento
Domanda di rimborso «limitata» dalla dichiarazione rettificativa a favore
Richiesta di rimborso e integrativa a favore operano su due piani distinti, ed è necessario rispettare le decadenze previste dalla singola normativa
/ Giovedì 05 aprile 2012
Ieri, 4 aprile 2012, la Corte di Cassazione, con la sentenza 5373, ha affermato principi molto importanti per quel che concerne i nessi tra domanda di rimborso delle somme indebitamente versate ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73 e dichiarazione integrativa a favore del contribuente ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis del DPR 322/98.
Siccome quanto esposto nella sentenza comporterebbe, se interpretato alla lettera, un brusco revirement di ciò che appariva pacifico sia in giurisprudenza che in base alla prassi degli uffici, appare opportuno, in primo luogo, premettere che, per considerare pacifico tale principio, è bene attendere ulteriori conferme ad opera della Cassazione.
Sia la giurisprudenza (si veda, ad esempio, Cass. 14932 del 2011) sia l’Agenzia delle Entrate (risoluzione 459 del 2008), con un orientamento che appare consolidato, hanno evidenziato che la sopravvenienza dell’art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98 (possibilità di inviare una dichiarazione integrativa a favore del contribuente entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo) non ha comportato l’abrogazione implicita dell’art. 38 del DPR 602/73: in altri termini, se il contribuente non presenta l’integrativa, perde il diritto alla compensazione degli eventuali crediti nel Modello F24, ma rimane fermo il diritto al rimborso delle imposte indebitamente pagate ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73, che, quanto ai termini di decadenza, deve essere azionato entro 48 mesi dal versamento.
Ora, la Corte di Cassazione pare superare quanto detto, differenziando gli ambiti di applicazione delle due norme, posto che, riportanto integralmente le parole dei giudici, emerge che, a decorrere dal 1° gennaio 2002:
- “l’art. 38 riguarda i casi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria adempiuta; casi cioè in ordine ai quali si rende necessaria esclusivamente un’operazione in un certo senso complementare a quella di liquidazione”;
- “l’emenda o la ritrattazione di cui al comma 8 bis riguarda invece i casi di dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati ... in ordine ai quali non potrebbe ipotizzarsi un rimborso se non a seguito di un’attività propriamente di controllo e di accertamento del presupposto favorevole da parte dell’Amministrazione finanziaria”.
Se così stanno le cose, gli effetti di questo principio sono tutt’altro che irrilevanti, e ciò lo si può dedurre dal caso di specie. Un contribuente, nel 2004, aveva richiesto il rimborso delle maggiori somme pagate per il periodo d’imposta 2001 per mancata deduzione di un costo che, erroneamente, era stato dedotto nel 2002, anno in cui il contribuente si era peraltro avvalso dell’integrativa semplice ex art. 8 della L. 289/2002.
In effetti, volendo applicare alla lettera quanto detto dai giudici, si tratta di “dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati”, ovvero l’indicazione del costo che avrebbe dovuto essere dedotto nel 2001 per effetto della competenza fiscale.
Quindi, ci si potrebbe chiedere come ci si dovrebbe comportare nel caso ad esempio dell’IRAP, ove il contribuente versa l’imposta a titolo cautelativo e poi ne intende chiedere il rimborso per mancanza dell’autonoma organizzazione. In tal caso, sarebbe un caso di inesistenza totale dell’obbligazione tributaria, quindi si rientrerebbe nell’art. 38 del DPR 602/73. Per contro, se il contribuente si accorge di aver omesso di indicare una detrazione d’imposta, si tratterebbe di dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati, o meglio ulteriori, quindi si applicherebbe il comma 8-bis dell’art. 32 del DPR 322/98, e occorrerebbe prima presentare la dichiarazione rettificativa e poi una domanda di rimborso, che, come detto dai giudici, “ha nella rettifica-ritrattazione il suo presupposto necessario”, salva la compensazione nel Modello F24.
Concludendo, posto che il principio, così come espresso nella sentenza, appare assai “forte”, sembra legittimo cercare di contestualizzare la fattispecie: in effetti, l’art. 8 della L. 289/2002 stabiliva che la dichiarazione integrativa non avrebbe costituito titolo per il rimborso di crediti d’imposta non dichiarati in precedenza, il che, da un lato, è stato sottolineato dagli stessi giudici, dall’altro, non è stato preso in considerazione in quanto non oggetto dei motivi di ricorso per Cassazione.
Ad ogni modo, a titolo cautelativo, appare opportuno, per quanto possibile, usare sempre la dichiarazione rettificativa, per porsi al riparo da eventuali dinieghi di rimborso, almeno sino a quando i giudici non ritorneranno su questo punto.
Siccome quanto esposto nella sentenza comporterebbe, se interpretato alla lettera, un brusco revirement di ciò che appariva pacifico sia in giurisprudenza che in base alla prassi degli uffici, appare opportuno, in primo luogo, premettere che, per considerare pacifico tale principio, è bene attendere ulteriori conferme ad opera della Cassazione.
Sia la giurisprudenza (si veda, ad esempio, Cass. 14932 del 2011) sia l’Agenzia delle Entrate (risoluzione 459 del 2008), con un orientamento che appare consolidato, hanno evidenziato che la sopravvenienza dell’art. 2 co. 8-bis del DPR 322/98 (possibilità di inviare una dichiarazione integrativa a favore del contribuente entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell’anno successivo) non ha comportato l’abrogazione implicita dell’art. 38 del DPR 602/73: in altri termini, se il contribuente non presenta l’integrativa, perde il diritto alla compensazione degli eventuali crediti nel Modello F24, ma rimane fermo il diritto al rimborso delle imposte indebitamente pagate ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73, che, quanto ai termini di decadenza, deve essere azionato entro 48 mesi dal versamento.
Ora, la Corte di Cassazione pare superare quanto detto, differenziando gli ambiti di applicazione delle due norme, posto che, riportanto integralmente le parole dei giudici, emerge che, a decorrere dal 1° gennaio 2002:
- “l’art. 38 riguarda i casi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria adempiuta; casi cioè in ordine ai quali si rende necessaria esclusivamente un’operazione in un certo senso complementare a quella di liquidazione”;
- “l’emenda o la ritrattazione di cui al comma 8 bis riguarda invece i casi di dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati ... in ordine ai quali non potrebbe ipotizzarsi un rimborso se non a seguito di un’attività propriamente di controllo e di accertamento del presupposto favorevole da parte dell’Amministrazione finanziaria”.
Se così stanno le cose, gli effetti di questo principio sono tutt’altro che irrilevanti, e ciò lo si può dedurre dal caso di specie. Un contribuente, nel 2004, aveva richiesto il rimborso delle maggiori somme pagate per il periodo d’imposta 2001 per mancata deduzione di un costo che, erroneamente, era stato dedotto nel 2002, anno in cui il contribuente si era peraltro avvalso dell’integrativa semplice ex art. 8 della L. 289/2002.
Meglio attendere la conferma dell’orientamento
Il ricorso introduttivo contro il diniego è stato rigettato dai giudici di Cassazione, perchè la dichiarazione integrativa a favore del contribuente era stata presentata fuori termine, e, secondo la Cassazione, tale rettifica-ritrattazione costituirebbe presupposto necessario per la domanda di restituzione.In effetti, volendo applicare alla lettera quanto detto dai giudici, si tratta di “dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati”, ovvero l’indicazione del costo che avrebbe dovuto essere dedotto nel 2001 per effetto della competenza fiscale.
Quindi, ci si potrebbe chiedere come ci si dovrebbe comportare nel caso ad esempio dell’IRAP, ove il contribuente versa l’imposta a titolo cautelativo e poi ne intende chiedere il rimborso per mancanza dell’autonoma organizzazione. In tal caso, sarebbe un caso di inesistenza totale dell’obbligazione tributaria, quindi si rientrerebbe nell’art. 38 del DPR 602/73. Per contro, se il contribuente si accorge di aver omesso di indicare una detrazione d’imposta, si tratterebbe di dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati, o meglio ulteriori, quindi si applicherebbe il comma 8-bis dell’art. 32 del DPR 322/98, e occorrerebbe prima presentare la dichiarazione rettificativa e poi una domanda di rimborso, che, come detto dai giudici, “ha nella rettifica-ritrattazione il suo presupposto necessario”, salva la compensazione nel Modello F24.
Concludendo, posto che il principio, così come espresso nella sentenza, appare assai “forte”, sembra legittimo cercare di contestualizzare la fattispecie: in effetti, l’art. 8 della L. 289/2002 stabiliva che la dichiarazione integrativa non avrebbe costituito titolo per il rimborso di crediti d’imposta non dichiarati in precedenza, il che, da un lato, è stato sottolineato dagli stessi giudici, dall’altro, non è stato preso in considerazione in quanto non oggetto dei motivi di ricorso per Cassazione.
Ad ogni modo, a titolo cautelativo, appare opportuno, per quanto possibile, usare sempre la dichiarazione rettificativa, per porsi al riparo da eventuali dinieghi di rimborso, almeno sino a quando i giudici non ritorneranno su questo punto.
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