Le regole per gli immobili dei professionisti (2)

Si completa l’esame del trattamento fiscale dei fabbricati di proprietà per poi passare in rassegna la disciplina di quelli acquisiti in leasing

Per completare il quadro sulle attuali norme che disciplinano la deducibilità dei vari costi relativi agli immobili acquistati o costruiti, restano da esaminare gli oneri di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria, nonché la disciplina fiscale degli immobili utilizzati a uso promiscuo.

- Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria
Nel testo emendato dell’articolo 54 del Tuir, comma 2, ultimo periodo, è previsto che (di regola) le spese, sostenute a far data dal 1° gennaio 2007 sugli immobili strumentali, devono essere capitalizzate a incremento del costo dell’immobile al quale si riferiscono: parteciperanno, quindi, alla formazione del reddito imponibile quali maggiori quote di ammortamento deducibili.
In stretta analogia con la disciplina propria del reddito d’impresa, siffatti costi, di norma, devono essere capitalizzati, il che è legato alla natura incrementativa degli stessi.

In merito al concetto di spesa incrementativa, in mancanza di un’espressa previsione, non si può che fare riferimento alla normativa civilistica dettata per le imprese, laddove il principio contabile nazionale n. 16 precisa che i costi rivolti all’ampliamento, ammodernamento o miglioramento di un’immobilizzazione sono capitalizzabili se "essi si traducono in un aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile".
In tutti i casi in cui la spesa, per propria natura, non risulta incrementativa del costo dell’immobile (perché non si traduce in aumento della vita utile o della capacità produttiva del bene), la stessa deve essere dedotta nell’esercizio di sostenimento per un importo pari al 5 per cento del costo complessivo di tutti gli immobili, risultante all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; l’eccedenza sarà dedotta per quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

Inoltre, le spese sostenute dal 1° gennaio 2007 non sono soggette alla limitazione a 1/3 dell’importo deducibile, prevista dall’articolo 1, comma 335, della legge 296/2006, esclusivamente per la deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria.

Immobili utilizzati ad uso promiscuo
La Finanziaria 2007, sulla base del principio per cui un fabbricato può essere considerato strumentale per il professionista solo in caso di utilizzo esclusivo dello stesso ai fini dell’attività (ex articolo 43 del Tuir), ha confermato l’indeducibilità delle quote di ammortamento dei cespiti a uso promiscuo acquistati dopo il 1° gennaio 2007, e la deducibilità di un importo pari al 50 per cento della rendita catastale attribuita all’immobile che, si ricorda, deve essere dichiarato ai fini reddituali al quadro RB tra i redditi di fabbricati.
Va da sé che l’estromissione di un fabbricato a uso promiscuo, in qualsiasi data acquistato o costruito, non genera mai componenti reddituali (plusvalenze o minusvalenze) fiscalmente rilevanti, in ragione del richiamo dei commi 1-bis e 1-bis1 dell’articolo 54 del Tuir a beni strumentali, categoria a cui gli immobili a uso promiscuo non appartengono.

In merito al trattamento delle spese di ristrutturazione, ammodernamento e manutenzione, effettuati su questi immobili a far data dall’entrata in vigore della norma modificativa, il comma 3 dell’articolo 54 ne statuisce la deducibilità nel limite del 50 per cento (pari al pro-quota di imputazione della spesa all’attività professionale o artistica) nell’esercizio di sostenimento, semprechè non abbiano natura incrementativa.

Acquisizione in leasing
Situazione prima della Finanziaria 2007
Per i contratti di leasing stipulati entro il 14 giugno 1990, aventi a oggetto l’acquisizione di un immobile strumentale, era prevista la deducibilità per competenza dei relativi canoni (quota capitale più interessi), alla sola condizione che il contratto avesse una durata minina di otto anni.
Per quelli stipulati a far data dal 15 giugno 1990, il legislatore fiscale ha previsto l’indeducibilità dei relativi canoni di locazione e la deducibilità di un importo pari alla rendita catastale (ridotta al 50 per cento in caso di uso promiscuo).
Le spese di ristrutturazione, ammodernamento e manutenzione straordinaria sostenute entro la data del 31 dicembre 2006 erano deducibili nell’anno di sostenimento e nei quattro successivi (al 100 per cento in caso di uso esclusivo, al 50 per cento in caso di utilizzo promiscuo).

Situazione dopo la Finanziaria 2007
Immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’attività
Ai sensi dell’articolo 54, comma 2, del Tuir, come modificato dai commi 334 e 335, legge 296/2006 (Finanziaria 2007), sono interamente deducibili per competenza i canoni di leasing aventi a oggetto l’acquisizione di immobili da utilizzare esclusivamente per l’attività, a condizione che il contratto abbia una durata almeno pari a quella risultante dall’applicazione dei coefficienti di ammortamento previsti dal Dm 31 dicembre 1988 (in tal caso il 3 per cento) e comunque compresa tra gli otto e i quindici anni: nel caso di stipula del contratto tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2009, i canoni devono essere ridotti a un terzo. Pertanto, considerando che normalmente il coefficiente di ammortamento fiscale è pari al 3 per cento, al quale corrisponde un periodo di ammortamento di 33 anni, si evince che la durata minima del contratto di leasing per fruire del trattamento agevolativo deve essere almeno pari a 15 anni.
Inoltre, analogamente a quanto avviene in caso di acquisto del fabbricato, è necessario scorporare dalla quota capitale del canone di competenza una quota forfetaria pari al 20 per cento: trattasi della quota indeducibile del costo di acquisizione del fabbricato riferita al valore dell’area sottostante (l’innovato comma 2 dell’articolo 54 del Tuir richiama le disposizioni di cui all’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del Dl n. 223/2006).

Alla luce della normativa vigente, l’acquisizione dell’immobile, a titolo di proprietà o in leasing, appare una scelta sostanzialmente neutrale per il professionista o l’artista, almento dal punto di vista degli oneri legati all’acquisizione.
Il discriminante può essere rappresentato dall’eventuale cessione del contratto.
Va da sé che tale operazione non genererà mai plusvalenza o minusvalenza, non essendo l’immobile di proprietà del locatario-professionista. Detto questo, la norma non prevede l’assoggettabilità a tassazione delle eventuali sopravvenienze “assimilate” che potrebbero sorgere dalla cessione del contratto: tale ipotesi è espressamente prevista nel caso del reddito d’impresa, ex articolo 88, comma 5, del Tuir, ma non all’articolo 54, che annovera tra i componenti positivi del professionista o artista solo i compensi in denaro e in natura, anche sotto forma di partecipazione agli utili (a cui si aggiungono, ai sensi del comma 29, articolo 36 del Dl 223/2006, i corrispettivi derivanti dalla cessione della clientela e di elementi immateriali riferiti all’attività), ma non le sopravvenienze attive.

Immobili utilizzati a uso promiscuo
Ai sensi del comma 3 dell’articolo 54, i canoni di leasing di competenza sostenuti per l’acquisizione di un immobile a uso promiscuo sono deducibili nel limite del 50 per cento: si ritiene che, nel caso di stipula del contratto negli esercizi 2007, 2008, 2009, valgano le stesse regole previste per gli immobili a utilizzo esclusivamente strumentale (durata minima del contratto, scorporo dalla quota capitale del canone della parte indeducibile riferita al terreno e riduzione a un terzo).
Nella stessa misura sono deducibili le spese afferenti l’immobile, comprese le spese di ristrutturazione, ammodernamento e manutenzione, che per loro caratteristiche non sono imputabili a incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono.

Emiliano Marvulli

pubblicato Venerdì 13 Aprile 2007