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«Favor rei» anche per l’imposta relativa a fatture non regolarizzate
In contrasto con il precedente orientamento, con la circ. 52/2011 l’Agenzia delle Entrate ha ammesso la natura sanzionatoria dell’imposta
/ Sabato 03 dicembre 2011
Con la circolare n. 52 diffusa ieri, l’Agenzia delle Entrate, prendendo atto della costante giurisprudenza di legittimità e ribaltando il proprio precedente orientamento, ha precisato che nell’ipotesi di omessa regolarizzazione della fattura (e quindi in assenza di auto-fatturazione), ai sensi dell’art. 41 del DPR 633/72 (vigente fino al 31 marzo 1998), si rende applicabile il principio del favor rei anche in relazione all’imposta dovuta, in quanto il recupero della stessa ha natura sanzionatoria e non di imposizione fiscale.
La questione affrontata nel documento in commento risale al periodo in cui era vigente il “vecchio” art. 41 del DPR 633/72, secondo cui il soggetto passivo che abbia acquistato beni o servizi senza emissione della fattura, o con emissione di fattura irregolare da parte del soggetto obbligato, è tenuto a regolarizzare l’operazione. Laddove tale regolarizzazione non avvenga, al cessionario o committente è chiesta sia l’imposta non applicata, sia la sanzione relativa alla violazione dell’obbligo di fatturazione. L’art. 41 citato, tuttavia, è stato abrogato dal 1° aprile 1998 e sostituito dall’art. 6, comma 8, del DLgs. n. 471/1997 (tuttora vigente), secondo cui “il cessionario o committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell’altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell’imposta, con un minimo di lire cinquecentomila, sempreché non provveda a regolarizzare l’operazione”.
Come evidenziato dalla stessa Agenzia nella circ. n. 52/2011, l’aspetto innovativo recato dal predetto art. 6, comma 8, del DLgs. n. 471/1997, rispetto al precedente art. 41 del DPR 633/72, è che in ipotesi di mancata regolarizzazione, da parte dell’acquirente o committente, dell’omessa fatturazione da parte del soggetto passivo, non è più previsto il recupero dell’imposta, ma solamente l’applicazione della sanzione. Tuttavia, pur di fronte a tale innovazione, l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 25 gennaio 1999 n. 23, ripresa anche nella circolare in commento, ha sostenuto che il mancato recupero dell’imposta si potesse applicare solo alle violazioni commesse dal 1° aprile 1998 (data di entrata in vigore dell’art. 6, comma 8, del DLgs. n. 471/1997), “in quanto tale recupero era considerato a titolo di imposizione fiscale e non a titolo di sanzione amministrativa, e dunque sottratto al principio del favor rei”.
In particolare, secondo la Cassazione, l’art. 41, comma 6, del DPR 633/72, nello stabilire che al cessionario o committente si applichino, in caso di mancata regolarizzazione dell’omessa fatturazione da parte del cedente o prestatore, le sanzioni previste dai primi tre commi del medesimo art. 41, nonché l’imposta, “considera l’intero prelievo – compreso quello d’importo pari all’imposta – quale sanzione”. Pertanto, l’applicazione del principio di legalità (o favor rei), stabilito dall’art. 3, comma 3, del DLgs. n. 472/1997, deve riguardare anche il prelievo qualificato come “pagamento dell’imposta”, in quanto avente natura di sanzione, applicandosi la norma posteriore più favorevole al contribuente.
Tale posizione è stata altresì confermata dalle Sezioni Unite della Cassazione, con le sentenze del 27 dicembre 2010, nn. 26126 e 26127, richiamate anch’esse dall’Agenzia, in cui si ribadisce che l’obbligo di pagamento del tributo, in capo al cessionario o committente in caso di mancata fatturazione da parte del cedente o prestatore, ha natura di sanzione, con conseguente applicabilità della sanzione più favorevole, anche se intervenuta successivamente, in applicazione dell’art. 3 del DLgs. n. 472/1997 (principio di legalità). Infine, conclude l’Agenzia, prendendo atto dell’indirizzo della Suprema Corte, si invitano gli Uffici ad abbandonare le controversie in corso per le quali “la pretesa tributaria non appare sostenibile alla luce delle considerazioni che precedono”.
La questione affrontata nel documento in commento risale al periodo in cui era vigente il “vecchio” art. 41 del DPR 633/72, secondo cui il soggetto passivo che abbia acquistato beni o servizi senza emissione della fattura, o con emissione di fattura irregolare da parte del soggetto obbligato, è tenuto a regolarizzare l’operazione. Laddove tale regolarizzazione non avvenga, al cessionario o committente è chiesta sia l’imposta non applicata, sia la sanzione relativa alla violazione dell’obbligo di fatturazione. L’art. 41 citato, tuttavia, è stato abrogato dal 1° aprile 1998 e sostituito dall’art. 6, comma 8, del DLgs. n. 471/1997 (tuttora vigente), secondo cui “il cessionario o committente che, nell’esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell’altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell’imposta, con un minimo di lire cinquecentomila, sempreché non provveda a regolarizzare l’operazione”.
Come evidenziato dalla stessa Agenzia nella circ. n. 52/2011, l’aspetto innovativo recato dal predetto art. 6, comma 8, del DLgs. n. 471/1997, rispetto al precedente art. 41 del DPR 633/72, è che in ipotesi di mancata regolarizzazione, da parte dell’acquirente o committente, dell’omessa fatturazione da parte del soggetto passivo, non è più previsto il recupero dell’imposta, ma solamente l’applicazione della sanzione. Tuttavia, pur di fronte a tale innovazione, l’Agenzia delle Entrate, con la C.M. 25 gennaio 1999 n. 23, ripresa anche nella circolare in commento, ha sostenuto che il mancato recupero dell’imposta si potesse applicare solo alle violazioni commesse dal 1° aprile 1998 (data di entrata in vigore dell’art. 6, comma 8, del DLgs. n. 471/1997), “in quanto tale recupero era considerato a titolo di imposizione fiscale e non a titolo di sanzione amministrativa, e dunque sottratto al principio del favor rei”.
L’Agenzia ha così preso atto delle pronunce di legittimità
La posizione dell’Agenzia è stata oggetto di ampio contenzioso e la giurisprudenza di legittimità che si è pronunciata ha, in buona sostanza, ritenuto che il pagamento dell’imposta, richiesto dall’art. 41 del DPR 633/72, avesse natura sanzionatoria e non di tributo, con conseguente applicazione del principio del favor rei anche al “tributo” (si vedano, ad esempio, le sentenze citate nella circolare n. 52: Cass. 27 luglio 2011 n. 16437, Cass. 27 giugno 2011 n. 14068, Cass. 13 marzo 2009 n. 6149 e Cass. 18 giugno 2008 n. 16490).In particolare, secondo la Cassazione, l’art. 41, comma 6, del DPR 633/72, nello stabilire che al cessionario o committente si applichino, in caso di mancata regolarizzazione dell’omessa fatturazione da parte del cedente o prestatore, le sanzioni previste dai primi tre commi del medesimo art. 41, nonché l’imposta, “considera l’intero prelievo – compreso quello d’importo pari all’imposta – quale sanzione”. Pertanto, l’applicazione del principio di legalità (o favor rei), stabilito dall’art. 3, comma 3, del DLgs. n. 472/1997, deve riguardare anche il prelievo qualificato come “pagamento dell’imposta”, in quanto avente natura di sanzione, applicandosi la norma posteriore più favorevole al contribuente.
Tale posizione è stata altresì confermata dalle Sezioni Unite della Cassazione, con le sentenze del 27 dicembre 2010, nn. 26126 e 26127, richiamate anch’esse dall’Agenzia, in cui si ribadisce che l’obbligo di pagamento del tributo, in capo al cessionario o committente in caso di mancata fatturazione da parte del cedente o prestatore, ha natura di sanzione, con conseguente applicabilità della sanzione più favorevole, anche se intervenuta successivamente, in applicazione dell’art. 3 del DLgs. n. 472/1997 (principio di legalità). Infine, conclude l’Agenzia, prendendo atto dell’indirizzo della Suprema Corte, si invitano gli Uffici ad abbandonare le controversie in corso per le quali “la pretesa tributaria non appare sostenibile alla luce delle considerazioni che precedono”.
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