Operazioni straordinarie neutrali ai fini IVA

In relazione a tutto ciò che concerne i complessi aziendali, determinano il subentro dell’avente causa nelle posizioni soggettive del dante causa

/ Enrico ZANETTI

/ Giovedì 03 novembre 2011

In presenza di operazioni che comportano il passaggio da un soggetto ad un altro di complessi aziendali in regime di irrilevanza IVA, come avviene appunto nel caso di cessioni o conferimenti d’azienda e di fusioni o scissioni, è lecito chiedersi se il principio generale di subentro dell’avente causa nei diritti e negli obblighi del dante causa, discendenti dall’applicazione dell’IVA, si estenda anche alle posizioni soggettive che il dante causa ha in relazione a singoli elementi patrimoniali facenti parte del complesso aziendale “trasferito” fuori campo IVA.
Si pensi, a mero titolo esemplificativo dei motivi pratici di interesse della questione, al caso di un complesso aziendale comprendente un fabbricato abitativo che l’impresa dante causa ha costruito, direttamente o mediante appalto a terzi, nel corso del 2010.
Nel corso del 2011, l’impresa “trasferisce” il complesso aziendale comprensivo dell’immobile in questione, per effetto di un’operazione di cessione o conferimento d’azienda, oppure per effetto di una fusione o scissione.
Se nel 2012 il soggetto avente causa della cessione, del conferimento, della fusione o della scissione cede a terzi l’immobile, deve considerarsi alla stregua del soggetto che lo ha costruito (in quanto, anche relativamente ai singoli beni facenti parte del complesso aziendale, subentra nelle posizioni soggettive IVA del dante causa), oppure non deve considerarsi tale (perché questo tipo di subentro nelle posizioni soggettive IVA non si verifica)?
Nel primo caso, l’avente causa dell’operazione straordinaria deve cedere il fabbricato abitativo in regime di imponibilità IVA, in quanto trattasi di fabbricato abitativo che viene ceduto dal soggetto che l’ha costruito entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione.
Nel secondo caso, l’avente causa dell’operazione straordinaria deve cedere il fabbricato abitativo in regime di esenzione IVA, in quanto trattasi di fabbricato abitativo che viene ceduto da soggetto diverso da colui che lo ha costruito o ristrutturato.
Quando l’operazione straordinaria che ha determinato il passaggio “fuori campo IVA” dell’azienda, comprensiva del bene in esame, è una fusione o una scissione, non sono mai sussistiti dubbi in merito al fatto che la soluzione corretta sia la prima: la natura di queste operazioni è infatti quella di incidere sulla soggettività stessa dell’impresa ed è sempre apparso fuori discussione che la società incorporante o risultante da una fusione e la società beneficiaria di una scissione subentrassero a trecentosessanta gradi (e, quindi, anche ai fini IVA) nelle posizioni soggettive del dante causa.
Meno immediata può invece apparire la risposta, quando l’operazione straordinaria in questione è una cessione o un conferimento d’azienda, in quanto trattasi di operazioni che non attengono alla soggettività dell’impresa, ma direttamente al complesso di beni organizzato per l’esercizio della stessa.
In verità, con specifico riferimento ai conferimenti d’azienda, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 23 aprile 2003 n. 93 ha già avuto modo di confermare che anche per questa tipologia di operazioni opera il subentro dell’avente causa nelle posizioni soggettive IVA del dante causa, relativamente ai singoli elementi patrimoniali facenti parte del complesso aziendale conferito.
Anche per i conferimenti d’azienda, pertanto, rimane corretta la prima soluzione.
Potrebbe restare il dubbio per le cessioni d’azienda, ma è un dubbio che deve essere risolto concludendo che, anche per tali operazioni, si verifica il medesimo effetto di subentro.
La “neutralità” ai fini IVA di queste operazioni, da cui discende il generale principio di subentro dell’avente causa nella generalità dei diritti e degli obblighi del dante causa che si riferiscono al complesso aziendale trasferito, trae le proprie premesse dalla natura “fuori campo IVA” che, tutte indistintamente, le caratterizza.

Niente frattura tra diritti, obblighi e posizioni soggettive IVA

Se dunque, ai fini delle imposte sul reddito, conferimenti d’azienda, fusioni e scissioni appartengono alla famiglia delle operazioni neutrali, mentre le cessioni d’azienda appartengono alla famiglia delle operazioni realizzative, ai fini IVA tutte e quattro le operazioni sono da considerarsi, indistintamente, alla stregua di operazioni neutrali che, relativamente a tutto ciò che concerne i complessi aziendali oggetto delle medesime, non creano una frattura tra diritti, obblighi e posizioni soggettive IVA “ante” e “post” operazione, bensì determinano il subentro dell’avente causa in quelle del dante causa, senza soluzione di continuità.