ires
Da chiarire la decorrenza fiscale per le novità in materia di crisi d’impresa
Il Decreto Sviluppo nulla dispone su sopravvenienze attive e perdite su crediti, ma le modifiche dovrebbero applicarsi dal 1° gennaio 2013
L’art. 33 del DL Sviluppo, contenente “Misure urgenti per la crescita del Paese”, ha apportato diversi correttivi in materia di gestione sulla crisi dell’impresa, alcune di natura prettamente concorsuale e civilistica, ed altre di carattere fiscale: sotto il profilo dell’entrata in vigore delle relative disposizioni, il legislatore ha, tuttavia, seguito una condotta difforme, limitandosi a disciplinare esclusivamente l’efficacia delle prime (comma 4), trascurando le seconde.
Non è, infatti, stato previsto alcun regime espresso di efficacia per le norme contenute nell’ultimo comma dell’art. 33 del Decreto Sviluppo, che hanno sostituito integralmente gli artt. 88 e 101 del TUIR, in tema, rispettivamente, di imponibilità IRES delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti e deducibilità delle perdite su crediti (si veda “Sopravvenienze parzialmente imponibili in caso di piani attestati e ristrutturazioni” di oggi).
La questione non appare particolarmente critica in relazione al trattamento IRES di queste ultime, in quanto l’unica modifica sostanziale dell’art. 101, comma 5 del TUIR – ovvero il riconoscimento della rilevanza fiscale delle perdite su crediti verso debitori interessati da un accordo di ristrutturazione delle passività omologato (art. 182-bis L. fall.) – si limita a recepire quanto già prospettato implicitamente dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 8/2009), e sostenuto dalla dottrina prevalente: la deducibilità in virtù del decreto di omologazione dell’intesa, che costituisce, di per sé, una prova idonea a dimostrare gli “elementi certi e precisi” richiesti dal principio generale della disposizione, ovvero in relazione a crediti non interessati da procedure concorsuali.
La problematica della lacuna normativa dell’art. 33 del Decreto Sviluppo investe, pertanto, principalmente l’efficacia della modifica della disciplina delle sopravvenienze attive, potendo comunque trovare soluzione nei principi generali, ed in particolare nell’art. 3, comma 1 della L. n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), secondo cui le modifiche introdotte, in relazione ai tributi periodici, sono applicabili soltanto a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono: con l’effetto che, nel caso di contribuenti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, i novellati artt. 88, comma 4 e 101, comma 5 del TUIR sarebbero applicabili soltanto a partire dal 1° gennaio 2013.
Si consideri, inoltre, che, quando il legislatore ha inteso derogare allo Statuto del Contribuente, lo ha fatto espressamente – ai sensi dell’art. 1, comma 1 dello stesso – come in occasione della parziale revisione dell’art. 84 del TUIR (art. 23, comma 9 del DL n. 98/2011), pur in presenza di circostanze che non hanno necessariamente comportato un beneficio in capo al contribuente, oppure in sede di modifica della disciplina IRES delle spese di manutenzione e riparazione di cui all’art. 102, comma 6 del TUIR (art. 3, comma 16-quater del DL n. 16/2012).
In senso contrario, ovvero a favore dell’efficacia immediata, potrebbe, tuttavia, deporre la ratio dell’art. 3 della L. n. 212/2000, che intende esclusivamente tutelare il contribuente innanzi all’introduzione di norme maggiormente onerose (cfr. circolare Assonime n. 33/2011). Nel caso di specie, peraltro, tale rischio non sussiste, in quanto le modifiche apportate dal Decreto Sviluppo – come evidenziato nella relazione tecnica allo stesso – sono favorevoli al soggetto passivo: in particolare, la nuova formulazione dell’art. 88, comma 4 del TUIR consente di escludere dal reddito fiscale IRES almeno una parte delle sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti dell’impresa, nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato di risanamento (iscritto presso il registro delle imprese), sinora integralmente assoggettate ad imposizione, in quanto non generatesi in sede di concordato fallimentare o preventivo.
Alla luce di quanto sopra riportato, e salvo un auspicabile intervento ad hoc in sede di conversione, formalmente – in mancanza di un’espressa norma derogante – si dovrebbe ritenere che le nuove disposizioni fiscali trovino applicazione esclusivamente a partire dal prossimo periodo d’imposta. Sotto il profilo sostanziale, nonché logico-sistematico e di semplificazione operativa (principi richiamati, in tema di perdite di cui all’art. 84 del TUIR, anche dalla circ. n. 53/2011), si dovrebbe, però, giungere ad una diversa conclusione: la ratio del legislatore, sia quello dell’art. 3 della L. n. 212/2000 – diretto a tutelare il contribuente da immediati aggravi d’imposta, non riscontrabile nell’ipotesi in esame – che quello del DL Sviluppo (teso ad agevolare la soluzione della crisi d’impresa), dovrebbe, infatti, far propendere per un’applicazione istantanea dei novellati artt. 88, comma 4, e 101, comma 5 del TUIR, già nel periodo d’imposta in corso all’entrata in vigore di quest’ultimo provvedimento.
/ Michele BANA
FONTE:EUTEKNE
Non è, infatti, stato previsto alcun regime espresso di efficacia per le norme contenute nell’ultimo comma dell’art. 33 del Decreto Sviluppo, che hanno sostituito integralmente gli artt. 88 e 101 del TUIR, in tema, rispettivamente, di imponibilità IRES delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti e deducibilità delle perdite su crediti (si veda “Sopravvenienze parzialmente imponibili in caso di piani attestati e ristrutturazioni” di oggi).
La questione non appare particolarmente critica in relazione al trattamento IRES di queste ultime, in quanto l’unica modifica sostanziale dell’art. 101, comma 5 del TUIR – ovvero il riconoscimento della rilevanza fiscale delle perdite su crediti verso debitori interessati da un accordo di ristrutturazione delle passività omologato (art. 182-bis L. fall.) – si limita a recepire quanto già prospettato implicitamente dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 8/2009), e sostenuto dalla dottrina prevalente: la deducibilità in virtù del decreto di omologazione dell’intesa, che costituisce, di per sé, una prova idonea a dimostrare gli “elementi certi e precisi” richiesti dal principio generale della disposizione, ovvero in relazione a crediti non interessati da procedure concorsuali.
La problematica della lacuna normativa dell’art. 33 del Decreto Sviluppo investe, pertanto, principalmente l’efficacia della modifica della disciplina delle sopravvenienze attive, potendo comunque trovare soluzione nei principi generali, ed in particolare nell’art. 3, comma 1 della L. n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), secondo cui le modifiche introdotte, in relazione ai tributi periodici, sono applicabili soltanto a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono: con l’effetto che, nel caso di contribuenti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, i novellati artt. 88, comma 4 e 101, comma 5 del TUIR sarebbero applicabili soltanto a partire dal 1° gennaio 2013.
Si consideri, inoltre, che, quando il legislatore ha inteso derogare allo Statuto del Contribuente, lo ha fatto espressamente – ai sensi dell’art. 1, comma 1 dello stesso – come in occasione della parziale revisione dell’art. 84 del TUIR (art. 23, comma 9 del DL n. 98/2011), pur in presenza di circostanze che non hanno necessariamente comportato un beneficio in capo al contribuente, oppure in sede di modifica della disciplina IRES delle spese di manutenzione e riparazione di cui all’art. 102, comma 6 del TUIR (art. 3, comma 16-quater del DL n. 16/2012).
In senso contrario, ovvero a favore dell’efficacia immediata, potrebbe, tuttavia, deporre la ratio dell’art. 3 della L. n. 212/2000, che intende esclusivamente tutelare il contribuente innanzi all’introduzione di norme maggiormente onerose (cfr. circolare Assonime n. 33/2011). Nel caso di specie, peraltro, tale rischio non sussiste, in quanto le modifiche apportate dal Decreto Sviluppo – come evidenziato nella relazione tecnica allo stesso – sono favorevoli al soggetto passivo: in particolare, la nuova formulazione dell’art. 88, comma 4 del TUIR consente di escludere dal reddito fiscale IRES almeno una parte delle sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti dell’impresa, nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato di risanamento (iscritto presso il registro delle imprese), sinora integralmente assoggettate ad imposizione, in quanto non generatesi in sede di concordato fallimentare o preventivo.
Alla luce di quanto sopra riportato, e salvo un auspicabile intervento ad hoc in sede di conversione, formalmente – in mancanza di un’espressa norma derogante – si dovrebbe ritenere che le nuove disposizioni fiscali trovino applicazione esclusivamente a partire dal prossimo periodo d’imposta. Sotto il profilo sostanziale, nonché logico-sistematico e di semplificazione operativa (principi richiamati, in tema di perdite di cui all’art. 84 del TUIR, anche dalla circ. n. 53/2011), si dovrebbe, però, giungere ad una diversa conclusione: la ratio del legislatore, sia quello dell’art. 3 della L. n. 212/2000 – diretto a tutelare il contribuente da immediati aggravi d’imposta, non riscontrabile nell’ipotesi in esame – che quello del DL Sviluppo (teso ad agevolare la soluzione della crisi d’impresa), dovrebbe, infatti, far propendere per un’applicazione istantanea dei novellati artt. 88, comma 4, e 101, comma 5 del TUIR, già nel periodo d’imposta in corso all’entrata in vigore di quest’ultimo provvedimento.
/ Michele BANA
FONTE:EUTEKNE
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