Opere su commessa: acconti secondo competenza

Il trattamento differisce a seconda del criterio di contabilizzazione adottato

/ Silvia LATORRACA

/ Martedì 03 maggio 2011

Le opere realizzate su commessa costituiscono una delle operazioni aziendali maggiormente complesse ai fini della loro rappresentazione in bilancio.
L’aspetto peculiare da considerare è che esse, generalmente, non si esauriscono in un unico esercizio e le manifestazioni numerarie si verificano, per lo più, in esercizi diversi da quelli in cui le opere vengono eseguite. In tale situazione, il procedimento di rilevazione dei costi e dei ricavi di commessa deve consentire, ai fini del rispetto del principio della competenza economica (art. 2423-bis comma 1 c.c.), la loro attribuzione agli esercizi cui sono effettivamente riferibili, cioè gli esercizi in cui le opere vengono realizzate.
Spesse volte accade, poi, che il corrispettivo dovuto dal committente all’appaltatore venga rateizzato oppure che le parti pattuiscano la corresponsione di acconti, la cui determinazione è solitamente correlata alla graduale esecuzione dell’opera. Tale modalità di corresponsione del prezzo trova giustificazione nella necessità di fornire all’appaltatore i mezzi necessari per la continuazione dei lavori, soprattutto quando questi ultimi sono di lunga durata.
Il trattamento contabile delle somme corrisposte dal committente prima del completamento dell’opera si desume, per quanto attiene il criterio della percentuale di completamento, dal documento OIC n. 23. Il principio contabile distingue tra:
- anticipi, cioè gli ammontari corrisposti dal committente prima dell’inizio o all’inizio dei lavori;
- acconti, cioè gli ammontari corrisposti, in via non definitiva, dal committente in corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, spesso accertati attraverso stati di avanzamento lavori (cosiddetti SAL).
Gli anticipi devono essere rilevati nella voce “D.6 – Acconti” del passivo di Stato patrimoniale e, quando recuperati attraverso la fatturazione provvisoria o definitiva dei lavori eseguiti, devono essere detratti per confluire, a seconda dei casi, tra gli acconti in corso d’opera o tra i ricavi.
Gli acconti, invece, possono essere rilevati, quando fatturati:
- tra le passività (voce D.6): in questo caso, il valore dei lavori per i quali è stato corrisposto l’acconto viene incluso nel valore delle rimanenze;
- tra i ricavi (voce “A.1 – Ricavi delle vendite e delle prestazioni” del Conto economico): in questo caso, invece, l’acconto viene detratto dal valore delle rimanenze.
Il principio contabile ricollega la scelta dell’uno o dell’altro trattamento contabile al requisito della “certezza” del ricavo. Più in particolare, occorre verificare che il ricavo accertato venga “definitivamente riconosciuto quale corrispettivo delle opere eseguite”; tale certezza normalmente si basa sugli stati di avanzamento lavori predisposti, in contraddittorio con il committente, per la determinazione degli acconti da corrispondere.
In mancanza del presupposto della certezza del ricavo, è obbligatoria la rilevazione degli acconti tra le passività.
Al contrario, quando il corrispettivo, determinato in funzione del valore delle opere eseguite, è ragionevolmente certo, la rilevazione tra i ricavi è da ritenersi preferibile al fine di privilegiare la sostanza economica dell’operazione; in questo caso, è necessario evidenziare, nella Nota integrativa, l’esposizione dell’impresa nei confronti del committente per tutti i lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati. La rilevazione tra le passività è comunque accettabile, considerando che i lavori oggetto dell’acconto non sono stati definitivamente accettati dal committente, né consegnati.

Assume rilievo la certezza del corrispettivo

Il documento OIC n. 23, dunque, non propone, ai fini dell’individuazione del corretto trattamento contabile, la distinzione, propria della disciplina contenuta nel codice civile (e valevole anche ai fini fiscali), tra opere realizzate per partite (art. 1666 c.c.) e opere realizzate in modo unitario. Bensì, viene dato rilievo alle caratteristiche del corrispettivo percepito e cioè al fatto che quest’ultimo, a seguito della predisposizione dello stato di avanzamento dei lavori, sia ragionevolmente certo.
Diverso è, invece, il trattamento contabile in caso di utilizzo del metodo della commessa completata, la cui adozione comporta, come noto, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma non ancora completate, esclusivamente sulla base dei costi di produzione sostenuti (da comparare poi con il valore di mercato) e il differimento degli importi fatturati fino al completamento della commessa.
In tale fattispecie, come peraltro sottolineato dal CNDCEC nella circolare 16 novembre 2010 n. 21/IR, gli acconti liquidati dal committente in corso d’opera non possono che assumere natura finanziaria.