Omesso versamento ritenute 2004: Tribunale di Milano vs Cassazione
I giudici milanesi contestano la possibile rilevanza penale di tali condotte sancita dalla Suprema Corte
/ Mercoledì 11 maggio 2011
Ai sensi dell’art. 10-bis del DLgs. 74/2000 (omesso versamento di ritenute certificate), è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versi entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun periodo d’imposta. Tale fattispecie è stata introdotta dall’art. 1 comma 414 della L. 311/2004 (Finanziaria per il 2005) ed è in vigore dal 1° gennaio 2005. Il reato in esame ha carattere istantaneo e si perfeziona al momento della scadenza del termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta. In assenza di indicazioni transitorie, si pone la questione relativa alla rilevanza penale degli omessi versamenti posti in essere nel corso del 2004, ovvero in un momento in cui tale condotta presentava rilevanza solo ai fini delle sanzioni amministrative (ove non effettuate entro il giorno 16 del mese successivo, ex artt. 8 del DPR 602/73, 17 e 18 del DLgs. 241/97 e 13 del DLgs. 471/97), in ragione del fatto che la nuova fattispecie ha ancorato il termine per l’adempimento, ai fini penali, in un momento successivo (30 settembre 2005).
Sul punto, il Tribunale di Milano, nella sentenza 21 novembre 2008 n. 2255, aveva precisato che gli omessi versamenti di ritenute certificate posti in essere nel corso del 2004 riguardavano un periodo in cui “non” era vigente l’art. 10-bis del DLgs. 74/2000, ma la sola previsione sanzionatoria amministrativa. Lo spostamento dei termini operato dalla norma penale, ai fini dell’integrazione della fattispecie, non poteva, quindi, incidere su tali violazioni, perché già perfezionate all’atto dell’entrata in vigore della nuova disposizione (che non poteva che rivolgersi alle omissioni poste in essere successivamente alla sua entrata in vigore). Lo spostamento in avanti dei termini per procedere ai versamenti, disposto con legge successiva, non poteva incidere sul tempus commissi delicti quando la violazione (ancorché di carattere omissivo proprio) si fosse già perfezionata nel vigore della precedente legge.
La soluzione è stata contraddetta dalla Corte di Cassazione. Nella sentenza 7 luglio 2010 n. 25875 si è stabilito che l’applicazione della fattispecie in questione alle ritenute operate nell’anno 2004 non comporta violazione del principio di irretroattività della norma penale. La fattispecie penale, infatti, non coinciderebbe con quella prevista dalla normativa fiscale, alla quale sono connesse sanzioni di natura esclusivamente amministrativa. Più precisamente, l’art. 10-bis del DLgs. 74/2000 si riferisce alle ritenute complessivamente operate nell’anno di imposta e prevede quale termine per l’adempimento quello stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta; con il maturare di tale scadenza si verifica l’evento dannoso per l’Erario previsto dalla fattispecie penale. La norma tributaria, invece, ha ad oggetto le ritenute operate mensilmente e fissa il termine per il versamento delle stesse all’Erario per il giorno 16 del mese successivo. Premesso quanto sopra, la condotta omissiva propria, avente ad oggetto il versamento delle ritenute relative all’intero anno di imposta, si protrae fino alla scadenza del citato termine annuale, che coincide con la data di commissione del reato; mentre a nulla rileva il già verificatosi inadempimento agli effetti fiscali. La scadenza del termine per il versamento delle ritenute, peraltro, non fa venir meno l’obbligazione tributaria; sicché è la permanenza di quest’ultima, considerata nel suo complessivo ammontare riferito all’anno d’imposta, ad essere configurata come reato in relazione all’ulteriore scadenza fissata per il pagamento.
Il Tribunale di Milano, con sentenza 21 aprile 2011 n. 3405, afferma ora che la decisione dei Giudici di Legittimità non è condivisibile, dal momento che un’interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione esclude che omissioni maturate in un’epoca in cui integravano solo un illecito amministrativo possano, in virtù di una norma incriminatrice successiva, acquisire rilevanza penale. In particolare, riprendendo quanto già sostenuto nella sentenza 21 novembre 2008 n. 2255, si sottolinea la centrale importanza del perfezionamento della fattispecie amministrativa, che preclude alla stessa di acquisire carattere penale in virtù di una disposizione di legge successiva, “cristallizzandosi” nella dimensione allora contemplata (cfr. Corte Cost. 17 dicembre 1987 n. 522). L’omesso versamento delle ritenute maturato prima del 1° gennaio 2005 continua, quindi, a costituire illecito amministrativo anche se di ammontare superiore alla soglia di punibilità. Non rileva, al proposito, che la fattispecie penale preveda un termine di consumazione dell’omissione differito rispetto all’illecito amministrativo: sia perché le violazioni si erano già perfezionate, sia perché la nuova disciplina non poteva che essere rivolta al futuro ovvero alle omissioni di versamento non ancora realizzate. In tale contesto, gli elementi aggiuntivi che connotano la fattispecie penale sono tali da giustificarne la “specialità”, ma non certo la “retroattività”.
Sul punto, il Tribunale di Milano, nella sentenza 21 novembre 2008 n. 2255, aveva precisato che gli omessi versamenti di ritenute certificate posti in essere nel corso del 2004 riguardavano un periodo in cui “non” era vigente l’art. 10-bis del DLgs. 74/2000, ma la sola previsione sanzionatoria amministrativa. Lo spostamento dei termini operato dalla norma penale, ai fini dell’integrazione della fattispecie, non poteva, quindi, incidere su tali violazioni, perché già perfezionate all’atto dell’entrata in vigore della nuova disposizione (che non poteva che rivolgersi alle omissioni poste in essere successivamente alla sua entrata in vigore). Lo spostamento in avanti dei termini per procedere ai versamenti, disposto con legge successiva, non poteva incidere sul tempus commissi delicti quando la violazione (ancorché di carattere omissivo proprio) si fosse già perfezionata nel vigore della precedente legge.
La soluzione è stata contraddetta dalla Corte di Cassazione. Nella sentenza 7 luglio 2010 n. 25875 si è stabilito che l’applicazione della fattispecie in questione alle ritenute operate nell’anno 2004 non comporta violazione del principio di irretroattività della norma penale. La fattispecie penale, infatti, non coinciderebbe con quella prevista dalla normativa fiscale, alla quale sono connesse sanzioni di natura esclusivamente amministrativa. Più precisamente, l’art. 10-bis del DLgs. 74/2000 si riferisce alle ritenute complessivamente operate nell’anno di imposta e prevede quale termine per l’adempimento quello stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta; con il maturare di tale scadenza si verifica l’evento dannoso per l’Erario previsto dalla fattispecie penale. La norma tributaria, invece, ha ad oggetto le ritenute operate mensilmente e fissa il termine per il versamento delle stesse all’Erario per il giorno 16 del mese successivo. Premesso quanto sopra, la condotta omissiva propria, avente ad oggetto il versamento delle ritenute relative all’intero anno di imposta, si protrae fino alla scadenza del citato termine annuale, che coincide con la data di commissione del reato; mentre a nulla rileva il già verificatosi inadempimento agli effetti fiscali. La scadenza del termine per il versamento delle ritenute, peraltro, non fa venir meno l’obbligazione tributaria; sicché è la permanenza di quest’ultima, considerata nel suo complessivo ammontare riferito all’anno d’imposta, ad essere configurata come reato in relazione all’ulteriore scadenza fissata per il pagamento.
Il Tribunale di Milano, con sentenza 21 aprile 2011 n. 3405, afferma ora che la decisione dei Giudici di Legittimità non è condivisibile, dal momento che un’interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione esclude che omissioni maturate in un’epoca in cui integravano solo un illecito amministrativo possano, in virtù di una norma incriminatrice successiva, acquisire rilevanza penale. In particolare, riprendendo quanto già sostenuto nella sentenza 21 novembre 2008 n. 2255, si sottolinea la centrale importanza del perfezionamento della fattispecie amministrativa, che preclude alla stessa di acquisire carattere penale in virtù di una disposizione di legge successiva, “cristallizzandosi” nella dimensione allora contemplata (cfr. Corte Cost. 17 dicembre 1987 n. 522). L’omesso versamento delle ritenute maturato prima del 1° gennaio 2005 continua, quindi, a costituire illecito amministrativo anche se di ammontare superiore alla soglia di punibilità. Non rileva, al proposito, che la fattispecie penale preveda un termine di consumazione dell’omissione differito rispetto all’illecito amministrativo: sia perché le violazioni si erano già perfezionate, sia perché la nuova disciplina non poteva che essere rivolta al futuro ovvero alle omissioni di versamento non ancora realizzate. In tale contesto, gli elementi aggiuntivi che connotano la fattispecie penale sono tali da giustificarne la “specialità”, ma non certo la “retroattività”.
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