Con un recente Studio, il Notariato ne esamina i profili fiscali e propone due soluzioni differenti
Lo Studio 36-2011/T del Consiglio Nazionale del Notariato, recentemente reso disponibile sul sito internet del Consiglio nazionale del Notariato, affronta la tematica dei profili fiscali del passaggio generazionale, sia dal punto di vista delle imposte dirette che indirette.
Soffermando, in questa sede, la nostra attenzione sui profili attinenti l’imposizione indiretta, rileviamo che lo studio fornisce un quadro del trattamento impositivo da applicare in caso di passaggio generazionale, distinguendo la trattazione a seconda dello strumento operativo prescelto dall’imprenditore per consentire il passaggio dell’impresa da sé ai propri figli.
In primo luogo, si esamina il trattamento impositivo della donazione d’azienda, rilevando come tale atto risulti fuori campo IVA e, in astratto, riconducibile all’ambito di applicazione delle imposte sulle successione e donazioni, ma ne possa risultare esente, ove il trasferimento sia effettuato a favore dei figli o del coniuge del disponente, in presenza delle condizioni per l’applicazione del comma 4-ter dell’art. 3 del DLgs. 346/90.
Per quanto concerne il passaggio generazionale operato mediante conferimento d’azienda, lo Studio ricorda che tale atto risulta soggetto ad imposta di registro fissa e anche le imposte ipotecaria e catastale (ove l’azienda comprenda una componente immobiliare) sono dovute in misura fissa.
Passando, poi, all’esame della donazione di partecipazioni, lo Studio rileva che, ove il passaggio generazionale sia attuato mediate tale strumento, è possibile, in presenza delle condizioni di legge, applicare il regime di esenzione previsto dall’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90.
Tuttavia – rileva l’autore dello Studio – talvolta la donazione d’azienda non risulta lo strumento più adatto ad attuare il passaggio generazionale. In tal caso, il conferimento d’azienda può essere utilizzato, all’interno di una più complessa operazione giuridico economica, come efficace mezzo per realizzare il passaggio generazionale.
In alternativa alla donazione d’azienda, l’autore propone due soluzioni differenti:
- conferimento dell’azienda nella società gestita dai propri familiari (già esistente) e successiva donazione delle partecipazioni ricevute in cambio ai suoi familiari (con applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa al conferimento e con esenzione dall’imposta sulle donazioni ai sensi dell’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90);
- donazione d’azienda ai familiari e successivo conferimento dell’azienda in società (con applicazione dell’esenzione dall’imposta di donazione ex art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90 e delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per il conferimento).
In relazione a tale ipotesi, il Notariato rileva come non sia corretta l’impostazione accolta nella ris. 341/2007, ove l’Agenzia delle Entrate ha affermato che il conferimento in società dell’azienda donata determinerebbe l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.
Lo Studio ritiene poi che le soluzioni prospettate per realizzare il passaggio dall’impresa individuale alla forma societaria in capo ai “successori” dell’imprenditore, non presentino profili problematici dal punto di vista dell’elusività. L’autore, infatti, ritiene che l’elaborazione del principio di “abuso del diritto” fornita dalla giurisprudenza di legittimità, non consenta di farne applicazione nel caso di donazione d’azienda e conferimento di partecipazioni o di conferimento di azienda e successiva cessione delle partecipazioni.
Infatti, nel caso del passaggio generazionale attuato mediante conferimento d’azienda e cessione delle partecipazioni, non sarebbe corretto riqualificare l’operazione in donazione di azienda, in quanto l’imprenditore non intende “arricchire” gratuitamente il soggetto terzo “società”, ma vuole beneficiare i propri familiari del valore espresso dal complesso aziendale e consentire ad essi di utilizzare l’azienda nel contesto societario cui loro già partecipano. In tal caso, lo strumento della donazione di azienda pare non adatto a realizzare la causa concreta dell’operazione.
D’altro canto, nel caso di donazione d’azienda e successivo conferimento delle partecipazioni, atteso che le operazioni sono poste in essere da soggetti diversi, è ancora più difficile dimostrare, per l’Amministrazione finanziaria, la riconducibilità dell’operazione ad un unico disegno elusivo preordinato.
/ Anita MAURO
Soffermando, in questa sede, la nostra attenzione sui profili attinenti l’imposizione indiretta, rileviamo che lo studio fornisce un quadro del trattamento impositivo da applicare in caso di passaggio generazionale, distinguendo la trattazione a seconda dello strumento operativo prescelto dall’imprenditore per consentire il passaggio dell’impresa da sé ai propri figli.
In primo luogo, si esamina il trattamento impositivo della donazione d’azienda, rilevando come tale atto risulti fuori campo IVA e, in astratto, riconducibile all’ambito di applicazione delle imposte sulle successione e donazioni, ma ne possa risultare esente, ove il trasferimento sia effettuato a favore dei figli o del coniuge del disponente, in presenza delle condizioni per l’applicazione del comma 4-ter dell’art. 3 del DLgs. 346/90.
Per quanto concerne il passaggio generazionale operato mediante conferimento d’azienda, lo Studio ricorda che tale atto risulta soggetto ad imposta di registro fissa e anche le imposte ipotecaria e catastale (ove l’azienda comprenda una componente immobiliare) sono dovute in misura fissa.
Passando, poi, all’esame della donazione di partecipazioni, lo Studio rileva che, ove il passaggio generazionale sia attuato mediate tale strumento, è possibile, in presenza delle condizioni di legge, applicare il regime di esenzione previsto dall’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90.
Tuttavia – rileva l’autore dello Studio – talvolta la donazione d’azienda non risulta lo strumento più adatto ad attuare il passaggio generazionale. In tal caso, il conferimento d’azienda può essere utilizzato, all’interno di una più complessa operazione giuridico economica, come efficace mezzo per realizzare il passaggio generazionale.
Talvolta il conferimento appare preferibile
In particolare, il Notariato rileva che, ove l’imprenditore voglia terminare l’attività facendo confluire la propria azienda nella società gestita dai propri familiari, la scelta della donazione d’azienda risulterebbe molto gravosa dal punto di vista fiscale, in quanto, in presenza di un donatario persona giuridica, è da escludere l’applicazione dell’esenzione di cui al comma 4-ter dell’art. 3 del DLgs. 346/90.In alternativa alla donazione d’azienda, l’autore propone due soluzioni differenti:
- conferimento dell’azienda nella società gestita dai propri familiari (già esistente) e successiva donazione delle partecipazioni ricevute in cambio ai suoi familiari (con applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa al conferimento e con esenzione dall’imposta sulle donazioni ai sensi dell’art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90);
- donazione d’azienda ai familiari e successivo conferimento dell’azienda in società (con applicazione dell’esenzione dall’imposta di donazione ex art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90 e delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per il conferimento).
In relazione a tale ipotesi, il Notariato rileva come non sia corretta l’impostazione accolta nella ris. 341/2007, ove l’Agenzia delle Entrate ha affermato che il conferimento in società dell’azienda donata determinerebbe l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.
Lo Studio ritiene poi che le soluzioni prospettate per realizzare il passaggio dall’impresa individuale alla forma societaria in capo ai “successori” dell’imprenditore, non presentino profili problematici dal punto di vista dell’elusività. L’autore, infatti, ritiene che l’elaborazione del principio di “abuso del diritto” fornita dalla giurisprudenza di legittimità, non consenta di farne applicazione nel caso di donazione d’azienda e conferimento di partecipazioni o di conferimento di azienda e successiva cessione delle partecipazioni.
Infatti, nel caso del passaggio generazionale attuato mediante conferimento d’azienda e cessione delle partecipazioni, non sarebbe corretto riqualificare l’operazione in donazione di azienda, in quanto l’imprenditore non intende “arricchire” gratuitamente il soggetto terzo “società”, ma vuole beneficiare i propri familiari del valore espresso dal complesso aziendale e consentire ad essi di utilizzare l’azienda nel contesto societario cui loro già partecipano. In tal caso, lo strumento della donazione di azienda pare non adatto a realizzare la causa concreta dell’operazione.
D’altro canto, nel caso di donazione d’azienda e successivo conferimento delle partecipazioni, atteso che le operazioni sono poste in essere da soggetti diversi, è ancora più difficile dimostrare, per l’Amministrazione finanziaria, la riconducibilità dell’operazione ad un unico disegno elusivo preordinato.
/ Anita MAURO
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