Reddito d’impresa
Deducibile per competenza l’onere derivante da clausola penale
Alla chiusura dell’esercizio, occorre essere certi dell’inosservanza dei termini stabiliti dal contratto e che il risarcimento sia già determinato
Con la circolare 27 giugno 2011 n. 29, l’Agenzia delle Entrate, in risposta ai quesiti posti dai commercialisti e dai consulenti fiscali nell’ambito del Modulo di Aggiornamento Professionale 2011, fornisce, tra l’altro, chiarimenti in materia di deducibilità dell’onere derivante dalla clausola penale per inadempienza. Mediante detta clausola, a norma degli artt. 1382-1384 c.c., i contraenti disciplinano gli effetti dell’inadempimento in modo diverso da quanto stabilito dalla legge, concordando una preventiva e convenzionale liquidazione del danno.
Con riferimento all’individuazione del periodo d’imposta di deducibilità della penale che un’impresa è tenuta a pagare ad un ente pubblico in seguito alla violazione degli obblighi contrattuali pattuiti, l’Agenzia precisa che il relativo onere può essere dedotto nell’esercizio di competenza, quando si è certi dell’inosservanza dei termini stabiliti dal contratto e il risarcimento è già determinato.
L’art. 109 comma 1 del TUIR sancisce il principio di competenza temporale, quale principio generale che presiede alla determinazione del reddito di impresa, in base al quale i proventi e gli oneri concorrono alla determinazione del reddito d’impresa nell’esercizio in cui vengono conseguiti o sostenuti, indipendentemente dalla loro manifestazione numeraria.
Tale principio deve, tuttavia, essere rapportato agli ulteriori requisiti della “certezza” e “determinabilità oggettiva” sanciti dal medesimo art. 109 comma 1, secondo periodo, del TUIR, secondo cui “i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.
Al riguardo, l’Agenzia precisa che il richiamato principio di competenza presuppone il concorso di due requisiti:
- la certezza quanto all’esistenza degli elementi reddituali, che sussiste solo quando si è verificato il relativo presupposto di fatto o di diritto;
- la loro obiettiva determinabilità, con riguardo all’ammontare dei medesimi, nel senso che l’elemento reddituale deve risultare da atti o documenti probatori che contengano le caratteristiche idonee e necessarie alla sua quantificazione.
Resta fermo che, in presenza di tali requisiti, la deducibilità è altresì subordinata alla corretta contabilizzazione del costo e del relativo debito, nel rispetto del generale principio di derivazione del reddito fiscale dai dati del bilancio di cui all’art. 83 del TUIR. Si ricorda inoltre che, ai sensi dell’articolo 109, comma 5 del TUIR: “Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
Nel quesito sottoposto all’attenzione dell’Agenzia, si fa presente che nel corso del 2010 è intervenuta la violazione degli obblighi contrattuali previsti; sebbene in mancanza di un atto in cui venisse contestata la violazione stessa, alla data del 31 dicembre 2010, l’impresa aveva comunque la sicurezza che il pagamento della penale sarebbe stato richiesto, vista la natura pubblica della controparte. La richiesta di pagamento della penale contrattuale relativamente alla violazione commessa, e quindi la formazione del titolo giuridico, avviene successivamente, nel gennaio 2011.
Al momento della chiusura dell’esercizio, inoltre, l’impresa era in possesso di tutti gli elementi per determinare, sulla base del contratto, l’ammontare della penale.
Nel caso di specie, l’Agenzia ritiene pertanto verificata la sussistenza delle condizioni di certezza e oggettiva determinabilità. Mediante l’apposizione della suddetta clausola, infatti, le parti prevedono una sanzione per l’inadempimento; il risarcimento spettante alla parte non inadempiente è quindi predeterminato.
Se ne deve concludere che il costo relativo alla penale contrattuale potrà essere dedotto dal reddito relativo al periodo d’imposta 2010 (UNICO 2011).
Di contro, si segnala che secondo la Cassazione (sentenza n. 2892 del 27 febbraio 2002) i proventi e gli oneri possono essere imputati al relativo periodo d’imposta fino al momento “della redazione e presentazione della dichiarazione” dei redditi, purché entro tale termine si siano manifestati i requisiti della certezza e dell’oggettiva determinabilità richiesti dalla norma. Tale minoritario orientamento pare non condivisibile anche alla luce di quanto espresso nel documento in commento.
Sempre secondo l’Agenzia, se l’impresa presentasse, negli anni successivi, opposizione dinanzi all’autorità giudiziaria e ottenesse una pronuncia favorevole (con conseguente restituzione delle somme pagate), la stessa dovrà rilevare una sopravvenienza attiva.
Con riferimento all’individuazione del periodo d’imposta di deducibilità della penale che un’impresa è tenuta a pagare ad un ente pubblico in seguito alla violazione degli obblighi contrattuali pattuiti, l’Agenzia precisa che il relativo onere può essere dedotto nell’esercizio di competenza, quando si è certi dell’inosservanza dei termini stabiliti dal contratto e il risarcimento è già determinato.
L’art. 109 comma 1 del TUIR sancisce il principio di competenza temporale, quale principio generale che presiede alla determinazione del reddito di impresa, in base al quale i proventi e gli oneri concorrono alla determinazione del reddito d’impresa nell’esercizio in cui vengono conseguiti o sostenuti, indipendentemente dalla loro manifestazione numeraria.
Tale principio deve, tuttavia, essere rapportato agli ulteriori requisiti della “certezza” e “determinabilità oggettiva” sanciti dal medesimo art. 109 comma 1, secondo periodo, del TUIR, secondo cui “i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.
Al riguardo, l’Agenzia precisa che il richiamato principio di competenza presuppone il concorso di due requisiti:
- la certezza quanto all’esistenza degli elementi reddituali, che sussiste solo quando si è verificato il relativo presupposto di fatto o di diritto;
- la loro obiettiva determinabilità, con riguardo all’ammontare dei medesimi, nel senso che l’elemento reddituale deve risultare da atti o documenti probatori che contengano le caratteristiche idonee e necessarie alla sua quantificazione.
Resta fermo che, in presenza di tali requisiti, la deducibilità è altresì subordinata alla corretta contabilizzazione del costo e del relativo debito, nel rispetto del generale principio di derivazione del reddito fiscale dai dati del bilancio di cui all’art. 83 del TUIR. Si ricorda inoltre che, ai sensi dell’articolo 109, comma 5 del TUIR: “Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.
Nel quesito sottoposto all’attenzione dell’Agenzia, si fa presente che nel corso del 2010 è intervenuta la violazione degli obblighi contrattuali previsti; sebbene in mancanza di un atto in cui venisse contestata la violazione stessa, alla data del 31 dicembre 2010, l’impresa aveva comunque la sicurezza che il pagamento della penale sarebbe stato richiesto, vista la natura pubblica della controparte. La richiesta di pagamento della penale contrattuale relativamente alla violazione commessa, e quindi la formazione del titolo giuridico, avviene successivamente, nel gennaio 2011.
Al momento della chiusura dell’esercizio, inoltre, l’impresa era in possesso di tutti gli elementi per determinare, sulla base del contratto, l’ammontare della penale.
Nel caso di specie, l’Agenzia ritiene pertanto verificata la sussistenza delle condizioni di certezza e oggettiva determinabilità. Mediante l’apposizione della suddetta clausola, infatti, le parti prevedono una sanzione per l’inadempimento; il risarcimento spettante alla parte non inadempiente è quindi predeterminato.
Se ne deve concludere che il costo relativo alla penale contrattuale potrà essere dedotto dal reddito relativo al periodo d’imposta 2010 (UNICO 2011).
Di contro, si segnala che secondo la Cassazione (sentenza n. 2892 del 27 febbraio 2002) i proventi e gli oneri possono essere imputati al relativo periodo d’imposta fino al momento “della redazione e presentazione della dichiarazione” dei redditi, purché entro tale termine si siano manifestati i requisiti della certezza e dell’oggettiva determinabilità richiesti dalla norma. Tale minoritario orientamento pare non condivisibile anche alla luce di quanto espresso nel documento in commento.
Sempre secondo l’Agenzia, se l’impresa presentasse, negli anni successivi, opposizione dinanzi all’autorità giudiziaria e ottenesse una pronuncia favorevole (con conseguente restituzione delle somme pagate), la stessa dovrà rilevare una sopravvenienza attiva.
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