crisi d’impresa

Crisi d’impresa, gestione preconcorsuale e concorsuale con incognita IRAP

«Bonus» da concordato preventivo e da accordo di ristrutturazione da escludere dalla base imponibile del tributo regionale

/ Lunedì 27 giugno 2011

La gestione delle crisi di impresa e la connessa ristrutturazione del debito può, anche alla luce del documento OIC “Ristrutturazione del debito informativa di bilancio” predisposta dall’OIC (ancora in fase di consultazione), essere distinta tra la gestione preconcorsuale e quella concorsuale.
La gestione preconcorsuale si riferisce ai seguenti istituti:
- accordo stragiudiziale con i creditori che interviene in forma totalmente privatistica tra il debitore e i suoi creditori;
- piano attestato ex art. 67, comma 3, lett. d) della L. fall.: trattasi di istituto di natura privatistica, di natura non liquidatoria, con cui il debitore in stato di crisi propone ai propri creditori il risanamento della propria esposizione debitoria finalizzato al riequilibrio della situazione finanziaria la cui ragionevolezza deve essere attestata da professionista iscritto nel registro dei revisori contabili.
- accordo di ristrutturazione del debito ex art. 182 bis della L. fall.: trattasi di istituto, privatistico nella sua fase “genetica” e di natura che può anche essere liquidatoria, al quale l’omologazione del Tribunale conferisce il “crisma” della giudizialità.
La gestione concorsuale fa, invece, riferimento al concordato preventivo di cui agli artt. 160 e seguenti della L. fall.; è una vera e propria procedura concorsuale (di natura liquidatoria, “mista” o finalizzata al recupero dell’impresa) cui il debitore in crisi o insolvente può ricorrere proponendo ai creditori un accordo sulla base di un piano attestato da un professionista che attesti la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano medesimo.
Il concordato preventivo deve essere approvato dai creditori che rappresentano la maggioranza dei crediti ammessi al voto; in caso di approvazione il Tribunale omologa il concordato.
La determinazione dell’imponibile fiscale ai fini delle imposte dirette, nelle procedure di gestione preconcorsuale e concorsuale delle crisi di impresa, rileva normalmente sulla base delle regole previste dal TUIR, fatta eccezione, con rifermento al concordato preventivo, alle plusvalenze da cessione ex art. 86, comma 5 e alle sopravvenienze ex art. 88, comma 4 del TUIR.
Con riferimento alla determinazione della base imponibile IRAP possono sorgere problematiche nel concordato preventivo e nell’accordo di ristrutturazione del debito con riferimento, in particolare, alla c.d. “riduzione del debito” (bonus da concordato o da accordo di ristrutturazione), posto che la normativa nulla dice sul tema; trattasi di componente di natura straordinaria da collocare nella voce E del Conto economico, normalmente non tassabile ai fini IRAP (l’art. 5 del DLgs. 446/97 prevede, infatti, per le società di capitali, che la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9, 10 lettere c) e d), 12, 13 del Conto economico).
Sempre l’art. 5 del decreto legislativo:
- al comma 3 prevede particolari deroghe alla regola suesposta tra le quali, per il tema in esame, rileva l’indeducibilità delle perdite su crediti;
- al comma 4 contempla il principio di correlazione, in base al quale i componenti positivi e negativi classificabili in voci del Conto economico diverse da quelle “ordinariamente” imponibili o deducibili concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi di imposta precedenti o successivi;
- al comma 5 prevede il c.d. “principio di derivazione”, secondo cui, indipendentemente dalla effettiva collocazione nel Conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione, previsti dai principi contabili adottati.

Parte della dottrina ritiene invece il “bonus” concorrente

Parte della dottrina ritiene concorrente alla base imponibile IRAP il cosiddetto “bonus da concordato o da accordo di ristrutturazione del debito” posto che, pur trattandosi di proventi straordinari, rileva il principio di correlazione in base al quale tali componenti sarebbero tassabili perché riferiti a componenti dedotti in precedenti esercizi (acquisto di beni e di servizi); ciò con riferimento ai rapporti di natura commerciale, restando estranei quelli di natura finanziaria.
Le riflessioni che seguono portano a diversa interpretazione:
- in primo luogo, il principio di derivazione è il cardine del sistema IRAP (salvo le deroghe espressamente previste dalla legge); sulla base di tale principio è fuori dubbio la natura straordinaria delle citate componenti;
- in secondo luogo, si ritiene che la correlazione debba avere natura diretta, ossia strettamente dipendente per causa ed effetto dall’evento (es. magazzino perso per furto ecc.)
Tale interpretazione, a parere di chi scrive, trova conforto nella risposta 37 resa dell’Agenzia delle Entrate nel corso della videoconferenza del 23 settembre 2010, nella quale si precisa che la transazione riferita a un rapporto commerciale non è correlata alla esistenza o meno della fornitura (costi/ricavi), ma attiene esclusivamente all’entità del credito.
Le ipotesi all’esame rappresentano sicuramente un accordo privatistico tra debitore e creditore riferito all’entità del debito/credito, realizzandosi di fatto una transazione di legge; è fuori dubbio che la natura degli eventi posti all’attenzione è quella di debiti (per l’imprenditore in crisi o insolvente) ed i crediti (per il creditore dell’imprenditore in crisi o insolvente) per i quali non rileva il principio di correlazione.
In tale ambito sembra, a chi scrive, che se le perdite su crediti non concorrono alla formazione dell’imponibile IRAP anche gli “utili su debiti” non dovrebbero concorrere (art. 5, comma 3); in caso contrario si tasserebbe due volte la stessa materia imponibile: una prima volta in capo all’imprenditore in crisi o insolvente rendendo imponibile il c.d. “bonus”, una seconda volta determinando in capo al creditore dell’imprenditore in crisi o insolvente, un maggiore imponibile IRAP per mancata deducibilità della perdita su crediti, con ciò contravvenendo al principio di divieto della doppia imposizione.
Conclusivamente, a parere di chi scrive, il “bonus” da concordato preventivo e da accordo di ristrutturazione non concorre alla determinazione della base imponibile IRAP.