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Scissione e cessione delle partecipazioni, doppio test sulle perdite
La successiva cessione delle
partecipazioni nella beneficiaria può determinare l’applicazione della
disciplina generale sul riporto delle perdite
A seguito di un’operazione di scissione societaria, si applica il disposto dell’art. 172, comma 7 del TUIR (richiamato dall’art. 173, comma 10) per il quale:
- non possono essere riportate le perdite fiscali maturate ante scissione in capo a società che, nel Conto economico del bilancio dell’esercizio precedente a quello in cui la scissione viene deliberata, evidenziano un ammontare di ricavi e proventi caratteristici e spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi inferiore al 40% della media dei rispettivi importi calcolata sui conti economici dei due esercizi precedenti a quello di riferimento;
- anche se è stato superato il test sopramenzionato, le perdite fiscali possono essere riportate nel limite del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio (o dalla situazione patrimoniale ex art. 2504-quater c.c.), calcolato senza tenere conto degli eventuali versamenti e conferimenti fatti negli ultimi 24 mesi.
Tale disposizione deve poi essere coordinata con le limitazioni al riporto delle perdite previste dalla disciplina generale (art. 84, comma 3 del TUIR). Secondo quest’ultima disposizione, è escluso il riporto delle perdite nel caso in cui si verifichino entrambe le seguenti condizioni:
- la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite viene trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo;
- l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate viene modificata. La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento o acquisizione, ovvero nei due successivi o anteriori.
In merito al rapporto tra le due discipline, la dottrina è concorde nel ritenere che, considerata l’esistenza di apposite disposizioni normative volte disciplinare il riporto delle perdite in caso di fusioni e scissioni, da cui emerge la voluntas legis di predisporre un’apposita disciplina tributaria del riporto delle perdite nelle predette operazioni, nell’ipotesi in cui, in sede di fusione o di scissione, si verifichino entrambi i presupposti di applicabilità della prima parte dell’art. 84, comma 3 del TUIR, dovrebbero comunque trovare applicazione le disposizioni di cui all’art. 172, comma 7, assurgendo le stesse a norme speciali rispetto a quella generale contenuta nel citato comma 3.
Tuttavia, il discorso è diverso quando si procede ad una scissione e successivamente si cede la partecipazione nella beneficiaria.
Di conseguenza, se in sede di scissione non dovrebbe rilevare il fatto che è stata trasferita la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto, viceversa, nel caso in cui uno dei due presupposti previsti dall’art. 84 comma 3 del TUIR si sia integrato in sede di scissione e l’altro dovesse verificarsi successivamente (si pensi, ad esempio, alla modifica dell’attività principale in sede di scissione e all’eventuale successiva cessione a terzi della maggioranza delle partecipazioni nella società beneficiaria), le perdite della beneficiaria perderebbero la possibilità di essere riportate.
Si ricorda, infine, che la limitazione al riporto delle perdite di cui al comma 3 dell’art. 84 del TUIR viene meno qualora la società (titolare delle perdite) oggetto di trasferimento presenti alcuni requisiti di operatività espressamente individuati dal legislatore.
Detti requisiti ricorrono nel caso in cui il trasferimento delle partecipazioni riguardi società che:
- nel biennio precedente al negozio di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;
- e per le quali, dal Conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento, risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 c.c. superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
/ Salvatore SANNA FONTE:EUTEKNE
- non possono essere riportate le perdite fiscali maturate ante scissione in capo a società che, nel Conto economico del bilancio dell’esercizio precedente a quello in cui la scissione viene deliberata, evidenziano un ammontare di ricavi e proventi caratteristici e spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi inferiore al 40% della media dei rispettivi importi calcolata sui conti economici dei due esercizi precedenti a quello di riferimento;
- anche se è stato superato il test sopramenzionato, le perdite fiscali possono essere riportate nel limite del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio (o dalla situazione patrimoniale ex art. 2504-quater c.c.), calcolato senza tenere conto degli eventuali versamenti e conferimenti fatti negli ultimi 24 mesi.
Tale disposizione deve poi essere coordinata con le limitazioni al riporto delle perdite previste dalla disciplina generale (art. 84, comma 3 del TUIR). Secondo quest’ultima disposizione, è escluso il riporto delle perdite nel caso in cui si verifichino entrambe le seguenti condizioni:
- la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite viene trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo;
- l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate viene modificata. La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento o acquisizione, ovvero nei due successivi o anteriori.
In merito al rapporto tra le due discipline, la dottrina è concorde nel ritenere che, considerata l’esistenza di apposite disposizioni normative volte disciplinare il riporto delle perdite in caso di fusioni e scissioni, da cui emerge la voluntas legis di predisporre un’apposita disciplina tributaria del riporto delle perdite nelle predette operazioni, nell’ipotesi in cui, in sede di fusione o di scissione, si verifichino entrambi i presupposti di applicabilità della prima parte dell’art. 84, comma 3 del TUIR, dovrebbero comunque trovare applicazione le disposizioni di cui all’art. 172, comma 7, assurgendo le stesse a norme speciali rispetto a quella generale contenuta nel citato comma 3.
Tuttavia, il discorso è diverso quando si procede ad una scissione e successivamente si cede la partecipazione nella beneficiaria.
Applicabile a posteriori la prima parte del comma 3 dell’art. 84 del TUIR
Infatti,
la diretta ed immediata applicazione delle norme contenute nell’art.
173, comma 10 del TUIR e appositamente individuate per le operazioni di
scissione non esclude l’applicabilità a posteriori della prima parte del comma 3 dell’art. 84.Di conseguenza, se in sede di scissione non dovrebbe rilevare il fatto che è stata trasferita la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto, viceversa, nel caso in cui uno dei due presupposti previsti dall’art. 84 comma 3 del TUIR si sia integrato in sede di scissione e l’altro dovesse verificarsi successivamente (si pensi, ad esempio, alla modifica dell’attività principale in sede di scissione e all’eventuale successiva cessione a terzi della maggioranza delle partecipazioni nella società beneficiaria), le perdite della beneficiaria perderebbero la possibilità di essere riportate.
Si ricorda, infine, che la limitazione al riporto delle perdite di cui al comma 3 dell’art. 84 del TUIR viene meno qualora la società (titolare delle perdite) oggetto di trasferimento presenti alcuni requisiti di operatività espressamente individuati dal legislatore.
Detti requisiti ricorrono nel caso in cui il trasferimento delle partecipazioni riguardi società che:
- nel biennio precedente al negozio di trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;
- e per le quali, dal Conto economico relativo all’esercizio precedente a quello di trasferimento, risultino un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 c.c. superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
/ Salvatore SANNA FONTE:EUTEKNE
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