Omessa dichiarazione dei redditi.

L'evasione fiscale non avviene in una sola fase, ma rappresenta un processo complesso, che comincia con la volontà di evadere, prosegue con l'infedele dichiarazione, o con l'omessa dichiarazione e, a volte, si conclude con il tentativo di conseguire comunque il risultato evasivo mediante una vittoria in contenzioso, magari per motivi di rito, o comunque grazie a stravolgimenti, in fatto o in diritto, della realtà oggetto del giudizio.

L'ordinamento giuridico, consapevole della complessità di azione dell'Amministrazione finanziaria nel contrastare tali fenomeni, concede dunque alla stessa Amministrazione qualche agevolazione di tipo procedurale e probatorio.

Un caso operativo

Per comprendere meglio tali fattispecie possiamo ipotizzare il seguente caso operativo.

Una società omette di presentare la dichiarazione dei redditi e, in sede di contraddittorio, non produce la documentazione richiesta dall'ufficio.

All'omissione della dichiarazione segue, ex lege, la possibilità di procedere ad accertamento induttivo, avvalendosi dunque di presunzioni semplici, non assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza ex articolo 2729 c.c.

L'ufficio emette quindi avviso di accertamento, avvalendosi, nella quantificazione delle imposte da recuperare a tassazione, di medie di settore.

Il perno di ogni valutazione in ordine ad accertamenti come quelli sopra ipotizzati deve dunque partire dalla considerazione che in questi casi non ci troviamo di fronte a un contribuente che ha dichiarato 100 e a cui è stato accertato 200, ma si tratta di un contribuente che non ha dichiarato niente.

Immaginiamo dunque che il medesimo contribuente proponga ricorso avverso l'avviso di accertamento notificatogli, sperando magari che sia sufficiente omettere di presentare la dichiarazione dei redditi e poi cercare di addurre generiche giustificazioni in contenzioso, al fine di ottenere una vittoria in giudizio che gli consenta così di sottrarsi, sic et simpliciter, ai propri obblighi impositivi (senza neppure fare la "fatica" di emigrare in lontani paradisi fiscali).

Le presunzioni utilizzabili in caso di omessa dichiarazione

Immaginiamo dunque che il ricorrente contesti la debenza dell'imposta accertata (non della maggiore imposta dovuta, dato che, come detto, nessuna dichiarazione è stata mai presentata: l'obiettivo dunque in questi casi non è pagare meno, ma non pagare niente), sulla base delle seguenti "giustificazioni":

1.    l'accertamento sarebbe illegittimo per difetto di motivazione, in quanto il riferimento a medie di settore non sarebbe sufficiente a descrivere l'iter logico giuridico della pretesa

2.    l'accertamento sarebbe comunque illegittimo per violazione del principio dell'onere probatorio

3.    le sole medie di settore non possono comunque legittimare un accertamento, dato che non sono nemmeno presunzioni, ma semplici estrapolazioni statistiche.

Tali difese sono dunque solo apparenti e non consentono certo di superare la legittimità di accertamenti come quelli sopra ipotizzati.

Come infatti confermato dalla consolidata giurisprudenza, sia di merito che di legittimità, nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, l'Amministrazione finanziaria è ammessa a utilizzare qualsiasi elemento probatorio ai fini dell'accertamento induttivo del reddito, anche servendosi di presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Spetta quindi in questi casi al contribuente assolvere l'onere di dedurre e provare i fatti impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa tributaria.

Insomma, nel caso di omessa dichiarazione, il potere - dovere dell'Amministrazione è disciplinato dal Dpr 600/1973, articolo 41, in termini tali per cui l'ufficio determina il reddito complessivo con facoltà di ricorso a presunzioni cosiddette "supersemplici", che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente (vedi anche Cassazione 30 giugno 2006, n. 15134, e 13 febbraio 2006, n. 3115).

Del resto, prendendo spunto proprio da una delle eccezioni sopra evidenziate, come recentemente confermato dalla Corte suprema con la sentenza 16379/2008, se è vero che, "secondo quanto più volte stabilito da questa Suprema Corte, i valori percentuali medi del settore non rappresentano un fatto noto storicamente provato, ma costituiscono il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati disomogenei (Cass. n. 18038 del 2005 e n. 641 del 2006)", è però anche vero che questo non vale in caso di omessa dichiarazione e conseguente accertamento d'ufficio.

La sentenza sopra citata, infatti, poi continua, dicendo che le medie di settore "… non integrano perciò delle presunzioni gravi, precise e concordanti, ma una semplice regola di esperienza che, se non consente, in mancanza di ulteriori elementi, di presumere l'esistenza di attività non dichiarate, può essere tuttavia utilizzata - come nella specie - per determinare il reddito nella ipotesi di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41, comma 2, che derogando alle disposizioni di cui al comma 1, permette all'Ufficio di ricostruire il reddito anche sulla base di presunzioni prive degli anzidetto caratteri (Cass. 30 marzo 2007 n. 7914)".

Quindi, dice la Corte Suprema, quando vi è stata un'omessa dichiarazione, potendosi applicare l'articolo 41 e l'accertamento induttivo d'ufficio, le regole ordinarie vengono derogate e anche le medie di settore possono dunque essere legittimamente utilizzate ai fini accertativi.

Infatti, continua la Corte, "ciò posto e considerato che la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi - legittimava l'Ufficio a procedere ad accertamento induttivo, ne risulta che la Commissione Regionale non avrebbe potuto annullare l'accertamento solo perchè fondato sull'ammontare delle rimanenze dell'esercizio precedente e sull'applicazione ad esse di una media di settore di cui l'Ufficio non aveva dimostrato la compatibilità con la realtà aziendale della società contribuente, ma accertare se quest'ultima avesse o meno assolto al proprio onere probatorio di dimostrare la infondatezza della pretesa erariale".

L'onere della prova dunque spetta in questi casi sempre al contribuente.

Risulterebbero quindi palesemente infondate le giustificazioni del ricorrente come indicate ai sopra citati punti 1., 2. e 3.; infatti:

1.    l'accertamento non sarebbe illegittimo per difetto di motivazione, in quanto il riferimento a medie di settore è in questi casi sufficiente a descrivere l'iter logico giuridico della pretesa;

2.    l'accertamento non sarebbe illegittimo per violazione del principio dell'onere probatorio, dato che la maggiore libertà, consentita in caso di accertamento induttivo per omessa dichiarazione, permette appunto l'uso delle medie di settore, da considerarsi quindi del tutto legittimo e certamente non arbitrario

3.    le sole medie di settore possono senz'altro legittimare un accertamento, dato che rappresentano presunzioni supersemplici, utilizzabili appunto a sostegno dell'accertamento in caso di accertamento induttivo per omessa dichiarazione.

Le conseguenze della mancata produzione documentale

In casi come quello sopra ipotizzato, peraltro, la prova contraria, che il contribuente dovrebbe fornire per superare le presunzioni utilizzabili dall'ufficio, non potrebbe in realtà neppure essere validamente presentata in sede contenziosa.

Come detto, infatti, il contribuente, nel caso in esame, non avrebbe ottemperato alle richieste di documentazione fatte dall'ufficio in sede amministrativa e questo, come noto, costituisce preclusione a una successiva produzione in fase giudiziaria (proprio come sorta di sanzione indiretta alle tecniche di ostacolo dell'azione accertativa).

Tali considerazioni sono state comunque confermate in via consolidata dalla giurisprudenza della Corte Suprema.

Con la sentenza 13511/2008, per esempio, la Corte ha affermato che "È rilevabile d'ufficio, a prescindere da una formale eccezione di parte, l'inutilizzabilità anche in sede giudiziaria della documentazione non esibita dal contribuente all'amministrazione fiscale che ne abbia fatto richiesta" (cfr. Cassazione 9127/2006), ricordando poi come " … L'esame del motivo non può, d'altro canto, prescindere dal rilievo che - essendo stata prodotta in giudizio, benché, incontrovertitamente, in precedenza non esibita all'Ufficio, come da sua legittima richiesta - la (comunque incompleta) documentazione tesa ad asseverare la data di avvenuta cessione dei beni strumentali è del tutto inutilizzabile in questa sede …", vista anche "… la perentorietà della formulazione della norma ("i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa...".

Sia sotto il profilo motivazionale che sotto il profilo probatorio, pertanto, la mancata ottemperanza agli obblighi dichiarativi e istruttori comporterà rilevanti conseguenze a carico del contribuente inadempiente.

In un caso (profilo motivazionale), si confermerà infatti la legittimità dell'accertamento, anche basato su presunzioni supersemplici (che in altri contesti non sarebbero sufficienti a sostenere una valida motivazione), e, nell'altro (profilo probatorio), si avrà sia l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente sia, comunque, l'impossibilità (giuridica) da parte dello stesso ad adempiere l'onere in caso di mancata ottemperanza alle precedenti richieste istruttorie dell'ufficio.

Fonte: Agenzia Entrate