ADEMPIMENTI e SANZIONI Comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva

Agenzia delle Entrate, risposte ai quesiti. Adempimenti e sanzioni, Black List (Circ. 28/E)

Martedì 21 Giugno 2011

Le risposte dell’Agenzia delle Entrate a quesiti in occasione di incontri con la stampa specializzata contenute nella Circolare 28/E del 21 giugno 2011. Adempimenti e sanzioni, obbligo di comunicazione, rapporti con i paesi black list. 2. ADEMPIMENTI e SANZIONI 2.1 Comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva di importo non inferiore a tremila euro. Data dell’operazione. Domanda Il punto 3 del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate n. 184182 del 22 dicembre 2010 non prevede, tra gli elementi da indicare nella comunicazione, la data dell’operazione; questa figura però nelle specifiche tecniche allegate al provvedimento, ove è precisato che si tratta della “data di registrazione ovvero data di cui all’art. del D.P.R. n. 633 del 1972”. Al riguardo, si chiede se occorra indicare la data dell’operazione oppure quella di registrazione, in relazione a quanto disposto dal punto 4.2 del provvedimento stesso. Inoltre, posto che, in caso di emissione di fattura, potrebbe risultare difficoltoso risalire all’una o all’altra data, non ricavabili dai registri, si chiede se sia possibile indicare la data della fattura. Risposta Poiché l’allegato tecnico al provvedimento del 22 dicembre 2010 costituisce parte integrante del provvedimento stesso, anche l’indicazione della data dell’operazione costituisce un elemento necessario ai fini della comunicazione in parola. Ciò posto, si ritiene che nel campo “data dell’operazione” del tracciato record vada indicata la data di registrazione dell’operazione e, solo in assenza dell’obbligo di registrazione, la data di cui all’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 2.2 Verifica della soglia ai fini dell’obbligo di comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva di importo non inferiore a tremila euro Domanda In presenza di più forniture effettuate nell’anno dal medesimo fornitore o al medesimo cliente, ma in assenza di un contratto, la soglia di 3.000 euro deve essere verificata per ogni singola operazione o complessivamente? Risposta Per i contratti da cui derivano corrispettivi periodici (appalto, fornitura, somministrazione, noleggio, locazione, ecc,), anche se conclusi verbalmente, la soglia dei 3.000 euro va verificata complessivamente, tenendo conto della pluralità delle forniture effettuate nell’anno di riferimento dal medesimo fornitore ovvero al medesimo cliente. Per le altre tipologie di contratto (compravendita, ecc), il superamento della soglia dei 3.000 euro deve essere sempre collegato alla singola operazione. 2.3 Comunicazione delle operazioni rilevanti ai fini Iva relative a cessioni di immobili e di autoveicoli Domanda Le cessioni di immobili e di autoveicoli le quali in relazione agli obblighi pubblicistici sono già monitorate dalla anagrafe tributaria, devono essere comunicate? Risposta Al fine di limitare gli adempimenti ad una ristretta platea di titolari di partita IVA, il punto 2.4 del Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 22 dicembre 2010 annovera, tra le esclusioni dall’obbligo di comunicazione, le operazioni che hanno costituito autonomo oggetto di comunicazione all'Anagrafe tributaria, ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605. Pertanto, si ritiene che sono esenti da detto obbligo comunicativo le operazioni riguardanti le cessioni di immobili, mentre devono essere comunicate le cessioni di autoveicoli, nonostante il particolare regime pubblicistico cui sono assoggettati i predetti beni, in considerazione del fatto che esse non costituiscono oggetto di monitoraggio da parte dell’Anagrafe tributaria ai sensi del citato art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973. 2.4 Obbligo di comunicazione nel caso di operazioni effettuate nei confronti di privati Domanda Per operazioni soggette all’obbligo della fatturazione oggetto di comunicazione dall’anno 2010 si intendono anche quelle effettuate nei confronti di privati se poste in essere da soggetti diversi da commercianti al minuto? Risposta Il punto 2.1 del Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 22 dicembre 2010 prevede, ai fini della comunicazione di cui all’art. 21 del D.L. 31 maggio 2010 n. 78, il superamento di due differenti soglie, rispettivamente di 3.000 euro e di 3.600 euro, a seconda che l’operazione rilevante IVA sia o meno soggetta all’obbligo di emissione della fattura. Il successivo 2.3, per il periodo d’imposta 2010, prevede una deroga espressa rispetto a quanto disposto dai precedenti punti 2.1 e 2.2, elevando l’importo previsto a venticinquemila euro e limitando la comunicazione alle sole operazioni soggette all’obbligo di fatturazione. Il suddetto 2.3, inoltre, a differenza del precedente 2.1 non stabilisce ulteriori soglie per i soggetti privati. Ciò posto, si ritiene, che la comunicazione deve essere sempre effettuata nelle ipotesi in cui si verifica l’obbligo di emissione della fattura. 2.5 Autorizzazione alle prestazioni di servizi intracomunitarie Domanda I provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate, n. 188376 e n. 188381 del 29 dicembre 2010, in conformità all’art. 27 del D.L. n. 78 del 2010, prevedono il regime autorizzatorio per le operazioni di cui al titolo II, capo II del D.L. n. 331 del 1993 e l’inclusione in banca dati Vies delle partite Iva dei soggetti autorizzati. Ciò premesso, posto che la presenza della partita Iva in banca dati è necessaria anche per l’effettuazione delle prestazioni di servizi intracomunitarie soggette ad Iva nel paese di destinazione ai sensi dell’art. 7-ter, del D.P.R. n. 633 del 1972, come si evince anche dall’art. 214 della direttiva Iva e dal regolamento Ue n. 904/2010, si chiede di sapere se gli operatori che effettuano (o intendono effettuare) solo prestazioni di servizi intracomunitari debbano richiedere l’autorizzazione di cui sopra, oppure le eventuali diverse modalità con le quali vengono inseriti nella banca dati Vies. Risposta Gli operatori che effettuano o intendono effettuare esclusivamente prestazioni di servizi intracomunitarie devono, al pari di qualsiasi altro operatore IVA, manifestare espressamente tale volontà ai competenti Uffici dell’Agenzia delle Entrate. La richiesta di autorizzazione all’effettuazione di operazioni intracomunitarie di cui all’art. 27 del D.L. 78 del 2010 infatti tenta di stabilire un equilibrio fra le esigenze di speditezza delle procedure amministrative di rilascio della Partita IVA vigenti (Com Unica e Fisco telematico) con la necessità di aderire alle sollecitazioni da parte della Commissione europea (Comunicazione COM (2006) 254 del 31/5/2006, che avvia un dibattito pubblico sulle strategie per combattere le frodi IVA e la Comunicazione della Commissione COM (2008) 807 dell’1/12/2008, su una “Strategia coordinata per migliorare la lotta contro le frodi a danno dell'IVA nell'Unione europea”), da ultimo integrate dal regolamento Ue 904/2010. La disposizione comunitaria citata, infatti, non distingue tra soggetti che effettuano forniture intracomunitaria di beni o prestazioni intracomunitarie di servizi, prevede che “…gli Stati membri adottano le misure necessarie per garantire che i dati forniti da soggetti per la loro identificazione ai fini dell’IVA in conformità dell’art. 214 della direttiva 2006/112/CE, siano, a loro giudizio, completi ed esatti”. 2.6 Fatturazione spese di deposito addebitate a soggetto stabilito in altro Stato membro Domanda Il gestore di un deposito IVA addebita le spese di deposito ad un soggetto passivo stabilito in un altro Paese membro dell’Unione europea. Nella fattura, emessa senza addebito di IVA, deve essere richiamato l’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 oppure l’art. 50-bis del D.L. n. 331 del 1993? Il predetto soggetto che, tramite il proprio rappresentante fiscale, estrae i beni dal deposito ed assolve l’IVA ai sensi dell’art. 17 del D.P.R. n. 633 del 1972, deve comprendere nella base imponibile l’importo delle spese a lui addebitate dal depositario? Risposta Nel caso in esame il gestore del deposito dovrà richiamare nella fattura l’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972. E’ opportuno ricordare, infatti, che l’individuazione della territorialità è pregiudiziale rispetto alla disciplina fiscale da applicare alla singola operazione. L’art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, disciplina i casi nei quali le prestazioni di servizi si intendono effettuate nel territorio dello Stato. In particolare, la norma richiamata prevede che sono territorialmente rilevanti le prestazioni rese a soggetti passivi stabiliti nello Stato (art. 7-ter, comma 1, lett. a) citato). Tenuto conto che il committente è soggetto passivo d’imposta stabilito in un altro Paese membro, il servizio di deposito dovrà essere considerato fuori campo di applicazione dell’IVA. Il gestore del deposito, quindi, dovrà emettere una fattura con l’indicazione che si tratta di un’ “operazione non soggetta ad IVA ai sensi dell’articolo 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972”, secondo quanto previsto dal successivo art. 21, comma 6. Infine, l’importo della predetta prestazione di servizio non dovrà essere incluso nella base imponibile su cui applicare l’imposta all’atto dell’estrazione dei beni dal deposito (cfr. art. 50-bis, comma 6, del D.L. n. 331 del 1993). Tale conclusione è la logica conseguenza delle nuove norme in materia di territorialità dei servizi per effetto delle quali, come già evidenziato, la prestazione in esame è fuori campo di applicazione in Italia e territorialmente rilevante nello Stato membro di stabilimento del committente. 2.7 Contribuenti minimi ed obblighi dichiarativi: esonero Domanda Si chiede conferma che i contribuenti che si avvalgono del regime dei minimi sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale Iva anche quando effettuano acquisti di beni e servizi per i quali sono debitori dell’imposta (es. acquisti intracomunitari, acquisti di servizi da fornitori esteri, ecc.). Risposta L’effettuazione di acquisti intracomunitari e di altre operazioni di cui risultano debitori di imposta non comporta, per i contribuenti che applicano il regime dei minimi, obblighi dichiarativi, ai sensi dell’art. 1, comma 109, della legge 24 dicembre 2007, n. 244. Come già chiarito con circolare n. 73/E del 21 dicembre 2007, i contribuenti minimi hanno, in tale evenienza, esclusivamente l’obbligo di integrare la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e di versare l’imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni. 2.8 Compilazione della comunicazione “black list” Domanda Ai fini della comunicazione prevista dall’art. 1 del D.L. n. 40 del 2010, si chiede di sapere se, in caso di importazione di beni da un paese black list, nel modello si debbano indicare i dati contabili della fattura del fornitore estero oppure quelli della bolletta doganale di importazione (tenuto conto che, per vari motivi, i dati potrebbero non coincidere). Si chiede inoltre se sussista l’obbligo di comunicazione anche nell’ipotesi di reimportazione, a seguito di reso, di beni in precedenza ceduti ad un operatore “black list”. Si chiede di confermare che, in tale caso, non vi è obbligo di comunicazione autonoma ma solamente l’obbligo di rettificare la comunicazione precedentemente inviata. Risposta Si è dell’avviso che nel caso di importazione occorre indicare, nel modello di comunicazione, i dati ricavabili dalla bolletta doganale. Con riferimento al secondo quesito, la reintroduzione di beni nello stato originario, da parte dello stesso soggetto che li aveva esportati, costituisce un’ operazione autonoma rispetto all’originaria cessione all’esportazione e, in particolare, costituisce un’ipotesi di importazione non imponibile ai sensi dell’art. 68 del D.P.R. n. 633 del 1972. Pertanto, tali operazioni, seppure collegate a cessioni all’esportazione precedentemente effettuate, costituiscono oggetto di autonoma comunicazione quando effettuate con un operatore c.d. black list. 2.9 Errata indicazione di termini nelle istruzioni al modello di comunicazione black list Domanda Nelle istruzioni di compilazione della comunicazione “black list” di cui all’art. 1 del D.L. n. 40 del 2010 si legge che l’importo delle operazioni attive va indicato “al netto delle note di variazione ricevute nel periodo”, mentre quello delle operazioni passive va indicato “al netto delle note di variazione emesse nel periodo”. Si chiede di chiarire se, come sembra, i verbi “ricevute” ed “emesse” siano stati erroneamente invertiti nelle due situazioni. Risposta Poiché, ai sensi dell’art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972, l’effettuazione delle note di variazione dell'imponibile o dell'imposta competono al cedente del bene o al prestatore del servizio, per le operazioni attive, in caso di variazione dell’imponibile o dell’imposta, la nota di variazione sarà emessa dal soggetto tenuto all’obbligo di comunicazione, mentre per le operazioni passive, sarà dallo stesso ricevuta. Le parole “ricevute” ed “emesse” sono state erroneamente invertite nelle istruzioni allegate al modello di comunicazione. 2.10 Codici fiscali o dati equipollenti dei soggetti black list Domanda Consapevoli che non sarà possibile ottenere i codici fiscali o equipollenti di tutti i soggetti collocati nei Paesi a fiscalità privilegiata e gli indirizzi delle aziende estere, il contribuente italiano non potendo regolarizzare entro il prossimo 31 gennaio le liste, sarà soggetto a sanzioni? Risposta Con circolare n. 54/E del 28 ottobre 2010, è stata riconosciuta, in via generale, l’esistenza di “obiettive condizioni di incertezza” in relazione alle violazioni commesse in sede di prima applicazione delle disposizioni introdotte dall’art. 1 del D.L. n. 40 del 2010. In particolare, in applicazione dell’art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) è stata prevista la disapplicazione delle sanzioni in caso di eventuali violazioni rilevate in sede di controllo concernenti la compilazione dei modelli di comunicazione relativi: - al trimestre luglio/settembre 2010, per i soggetti tenuti a presentare il modello con periodicità trimestrale; - ai mesi da luglio a novembre 2010, per i soggetti tenuti a presentare il modello con periodicità mensile. In entrambi i casi l’esimente opera a condizione che i contribuenti provvedano a sanare eventuali violazioni, inviando, entro il 31 gennaio 2011, i modelli di comunicazione integrativa. Nel caso in cui il soggetto passivo non abbia regolarizzato gli errori o le omissioni commesse entro i citati termini, la valutazione circa la ricorrenza dell’errore scusabile - consistente nell’impossibilità, per il soggetto passivo italiano, di ottenere i codici fiscali o equipollenti o gli altri dati richiesti dei soggetti black list con cui ha intrattenuto rapporti commerciali - rimane di competenza degli organi accertatori, tenuti a verificare, caso per caso, la sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’esimente, conformemente alle regole generali di applicazione delle sanzioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997. 2.11 Schede carburanti Domanda Sono da inserire nella black list le carte carburanti per rifornimenti effettuati dal contribuente italiano in Paese a fiscalità privilegiata (esempio, in Svizzera)? Risposta La disciplina della c.d. scheda carburante, contenuta nel D.P.R. n. 444 del 1997, si applica agli acquisti di carburante effettuati nel territorio dello Stato, non anche agli acquisti effettuati al di fuori del territorio nazionale. In via generale, le operazioni di acquisto di carburante e lubrificanti per autotrazione effettuate da soggetti IVA presso distributori stabiliti in paesi black list, in quanto operazioni non soggette all’imposta sul valore aggiunto, non sono soggette all’obbligo di registrazione ai fini IVA e, quindi, neppure alla comunicazione in esame. L’obbligo di comunicazione, infatti, per quanto concerne le operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA, riguarda solo le prestazioni di servizi territorialmente non rilevanti nello Stato agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, in virtù di espressa previsione contenuta nell’art. 3 del D.M. 5 agosto 2010. 2.12 Nuova misura delle sanzioni in caso di accertamento con adesione Domanda Le disposizioni contenute nella recente legge di stabilità (art.1, comma 18) che modificano la misura delle sanzioni previste dal D.Lgs n. 218 del 1997 da un quarto ad un terzo, in base alle previsioni di cui al comma 20 del medesimo art. 1 della legge, trovano applicazione “agli atti definibili emessi dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate a decorrere dal 1° febbraio”. Si chiede se in tale locuzione vi rientrino anche i Processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza ovvero, in caso di esclusione dei citati atti, quando per questi entri in vigore la modifica delle sanzioni. Risposta Viene chiesto di sapere quale sia la decorrenza delle disposizioni contenute nell’art. 1, comma 18, della legge 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilità 2011), in particolare laddove, viste le modifiche apportate al comma 5 dell'art. 2 del D.Lgs. n. 218 del 1997 ed il rinvio allo stesso, contenuto nell’art. 5-bis del medesimo decreto, è previsto l’aumento da un quarto ad un terzo delle sanzioni applicabili alle violazioni concernenti i tributi assoggettati ad accertamento con adesione, nel caso in cui tale procedimento sia innescato da un PVC redatto dalla Guardia di Finanza. A seguito delle modifiche apportate dalla legge di stabilità 2011, infatti, a decorrere dal 1º febbraio 2011, in caso di adesione all’accertamento o di rinuncia all’impugnazione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell'adesione commesse nel periodo d'imposta, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicheranno nella misura di un terzo, ricorrendone i presupposti, del minimo previsto dalla legge. Per l’esplicito rinvio contenuto sia nell’art. 5, comma 1-bis che nell’art. 5-bis, del D.Lgs. n. 218 del 1997, in base ai quali in caso di adesione ai contenuti dell’invito a comparire o nel caso di processo verbale di constatazione, le sanzioni di cui al quinto comma dell’art. 2 sono ridotte alla metà, a decorrere dall’ 1 febbraio 2011 risulterà modificata la misura delle sanzioni anche per tali adesioni. Il comma 21 dell’ art. 1 della legge di stabilità 2011 contiene una disposizione volta a disciplinare la fase transitoria di passaggio all’attuale regime introdotto dal comma 18 dello stesso art. 1, che ne prevede l’applicazione a decorrere dal 1º febbraio 2011, con riferimento agli atti definibili emessi dagli uffici dell’Agenzia delle entrate. Le previsioni dell’art. 1, comma 20, delle legge di stabilità non trovano applicazione relativamente ai processi verbali di constatazione della Guardia di finanza, così come in relazione a quelli emessi dall’Agenzia delle entrate. La previsione è, bensì, applicabile nei casi di cui all’art. 5-bis del D.Lgs. n. 218 del 1997, relativamente all’atto di definizione dell’accertamento parziale conseguente. 2.13 Regolarizzazione in caso di omessa fatturazione di operazioni imponibili Domanda Qualora l’omessa fatturazione di operazioni imponibili venga regolarizzata nell’anno successivo, ma entro il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale, ai sensi della lett. b) dell’art. 13, del D.Lgs. n. 472 del 1997, il relativo importo va incluso nella dichiarazione stessa (e non in quella dell’anno successivo, nel quale è stata eseguita la regolarizzazione). Ciò premesso, si chiede di sapere: se, qualora l’adempimento tardivo sia eseguito, per esempio, nel terzo anno (fatturazione nel 2014 di un’operazione effettuata nel 2011), fermo restando l’aspetto sanzionatorio, l’importo dell’operazione debba confluire nella dichiarazione del periodo corrente (2014), oppure debba comunque imputarsi all’anno 2011 e occorra, pertanto, ripresentare la dichiarazione relativa a tale anno ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998; se il criterio (imputazione dell’operazione tardivamente fatturata all’anno di effettuazione), debba essere seguito a prescindere dalla regolarizzazione o meno degli aspetti sanzionatori. Risposta L’omessa fatturazione realizza l’ipotesi normativa di cui all’art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, laddove viene configurata la violazione degli “obblighi inerenti alla documentazione e registrazione di operazioni imponibili” punita “con la sanzione amministrativa compresa fra il cento e il duecento per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio”. Se si vuole correggere tale irregolarità è necessario emettere, ora per allora, le fatture omesse e presentare la dichiarazione di cui all’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998, entro i termini per l’accertamento previsti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 (ossia entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione originaria) che riporti, nei quadri VE e VF, anche gli imponibili e le relative imposte risultanti da tali fatture. Ovviamente, presupposto per poter presentare la dichiarazione integrativa in aumento è la tempestiva e valida presentazione della dichiarazione originaria (a tal fine, si precisa che si considerano tali anche quelle presentate entro novanta giorni dal termine di scadenza, fatta salva l’applicazione delle sanzioni per la tardiva presentazione). Le fatture emesse per sanare l’omissione dovranno essere annotate nei registri IVA dell’anno nel quale è stata eseguita la regolarizzazione, con l’accorgimento di indicare, sia nelle fatture stesse che nei registri, che le operazioni si riferiscono ad un diverso anno d’imposta. Ovviamente, nell’ipotesi in cui non siano scaduti i termini di presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta cui si riferisce l’omessa fatturazione, l’importo delle fatture regolarizzate confluirà nella dichiarazione annuale da presentare. Le modalità di regolarizzazione restano valide a prescindere dall’utilizzo dell’istituto del ravvedimento operoso. Al riguardo, si rammenta che il contribuente ha la facoltà di definire la sanzione di cui al citato art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, in misura ridotta, qualora ne ricorrano le condizioni, ad un ottavo del minimo ai sensi dell’art. 13, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 472 del 1997 (come da ultimo modificato dall’art. 1, comma 20, lett. a), della legge 13 dicembre 2010, n. 220). Qualora dall’omessa fatturazione scaturisca anche la violazione di omesso o carente versamento periodico dell’imposta, il contribuente potrà definire la sanzione amministrativa di cui all’art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, pari al trenta per cento di ogni importo non versato. 2.14 Versamento rateizzato del ravvedimento operoso Domanda Alla luce delle modifiche apportate dalla legge di stabilità alla disciplina del ravvedimento operoso si chiede di conoscere se sia possibile, come sembrerebbe in base al dettato letterale della norma, procedere alla effettuazione del ravvedimento operoso in modo rateizzato, pagando cioè non integralmente quanto dovuto in una unica soluzione, ma sanando comunque la violazione entro il termine massimo previsto dalla norma e cioè entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta nel quale è stata commessa la violazione. Risposta Con l’art. 1, comma 20, lett. a), della legge 13 dicembre 2010, n. 220 (Finanziaria 2011 o patto di stabilità 2011 – 2013) sono state aggiornate, a far data dal 1° febbraio 2011, esclusivamente le percentuali di riduzione delle sanzioni in caso di ravvedimento operoso che, introdotto dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, consente ai contribuenti, a determinate condizioni e con specifici limiti, di sanare spontaneamente le violazioni, gli errori e gli illeciti commessi nell’applicazione della norme. Resta quindi preclusa, come già precisato dalla circolare n. 192/E del 23 luglio 1998, la possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute a titolo di ravvedimento entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta nel quale è stato commessa la violazione. 2.15 Scomputo delle sanzioni versate a titolo di ravvedimento Domanda In ipotesi di violazioni commesse in più periodi di imposta, è deducibile dalla sanzione irrogata nell’ultimo atto emesso, con applicazione del cumulo giuridico per avvenuta continuazione su più annualità (eventualmente da corrispondere in misura ridotta), quanto pagato, precedentemente alle verifiche, a titolo di ravvedimento per alcune delle annualità interessate? Risposta Il principale effetto dell’istituto del ravvedimento di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, consiste nella rimozione spontanea degli effetti provocati dalla violazione di norme tributarie, nonché nel versamento in misura ridotta delle sanzioni, con le modalità e nei termini ivi previsti. Con la circolare n. 192/E del 23 luglio 1998, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che, nell’ipotesi di progressione delle violazioni, il ravvedimento relativo ad una violazione non dipende dal ravvedimento delle altre, fermo restando il potere degli Uffici finanziari di irrogare le sanzioni previste per le violazioni non oggetto di regolarizzazione. Pertanto, nell’ipotesi di violazioni commesse in più periodi di imposta, non è deducibile dalla sanzione irrogata nell’ultimo atto emesso - con eventuale applicazione del cumulo giuridico - quanto pagato a titolo di ravvedimento per sanare alcune violazioni delle annualità interessate, considerato che le medesime violazioni, se sanate mediante il ravvedimento, non possono essere contestate dall’Ufficio e conseguentemente non partecipano al calcolo della sanzione unica. Si ricorda, infine, che con la circolare n. 180 del 10 luglio 1998, è stato altresì chiarito che ai fini del ravvedimento le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente secondo le regole sul concorso di violazioni e sulla continuazione di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997, in quanto le disposizioni contenute nello stesso possono essere applicate solo dagli enti impositori in sede di irrogazione delle sanzioni. 2.16 Misura degli interessi nel caso di accertamento con adesione Domanda L’art. 6 del decreto 21 maggio 2009 ha disposto che “… A decorrere dal 1 gennaio 2010 sono stabiliti al tasso del 3,5 per cento annuo gli interessi relativi alle somme dovute a seguito di: … d) accertamento con adesione di cui all'art. 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, versate nei termini ivi previsti;…”. A questo proposito si chiede: a) Quale sia la percentuale d’interessi da applicare sulle maggiori imposte dovute in caso di accertamento con adesione fino al 31 dicembre 2009? b) La nuova percentuale d’interessi pari al 3,5 % si applica sulle maggiori imposte dovute oppure sulle rate successive alla prima nel caso in cui il contribuente scelga di rateare le maggiori somme dovute ai sensi dell’art. 8 comma 2 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (e quindi nel caso di pagamento rateale la misura del saggio degli interessi legali sarebbe pari al 3,5 % invece dell'1% fissato per il 2010 e dell’1,5% per il 2011)? c) Nel caso in cui la percentuale del 3,5 % si applichi solo sulle somme rateizzate, qual è la percentuale d’interessi da applicare sulle maggiori imposte dovute a partire dal 1 gennaio 2010? d) Le considerazioni di cui ai precedenti punti possono essere fatte valere anche per l’istituto dell’adesione ai processi verbali di constatazione? Risposta L’art. 6 del decreto 21 maggio 2009, in ossequio all’art. 1, comma 150, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, è intervenuto a disciplinare il tasso degli interessi dovuti per ritardato pagamento, prevedendo che, a decorrere dal 1° gennaio 2010, sulle maggiori imposte emergenti dall’accertamento con adesione (di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 218 del 1997), versate nei termini ivi previsti, si applica la nuova percentuale di interessi pari al 3,5%. Per ciò che concerne, invece, gli accertamenti con adesione perfezionati fino al 31 dicembre 2009, sulle maggiori imposte dovute si applica il tasso d’interesse di cui all’art. 20 del D.P.R. n. 602 del 1973, nella misura del 2,75% - fino al 30 settembre 2009 – e del 4% dal 1° ottobre al 31 dicembre 2009 (tasso così modificato dall’art. 2 del decreto 21 maggio 2009). Per quanto riguarda gli interessi connessi al pagamento rateale dell’atto di definizione, l’art. 8 del D.Lgs. n. 218 del 1997, prevede espressamente che “Sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell’atto di adesione (…)”. Al riguardo si ricorda che il citato saggio, già fissato al 3% dal decreto del 12 dicembre 2007 - con decorrenza 1° gennaio 2008 - è stato, poi, ridotto all’1% dal decreto del 4 dicembre 2009 - con decorrenza 1° gennaio 2010 – e, quindi, fissato all’1,5% dal decreto del 7 dicembre 2010 - con decorrenza 1° gennaio 2011. Si precisa, peraltro, che la misura del tasso di interesse legale deve essere determinata con riferimento all’annualità in cui viene perfezionato l’atto di accertamento con adesione, rimanendo costante anche se il versamento della rate si protrae negli anni successivi (ciò significa che il tasso di interesse legale per un accertamento perfezionato nel 2010 è pari all’1%, anche se le rate saranno corrisposte negli anni successivi). Per quanto riguarda, infine, l’istituto dell’adesione ai processi verbali di constatazione, si richiama quanto disposto dall’articolo 5-bis del D.Lgs. n. 218 del 1997 (introdotto dall’art. 83, comma 18, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112), il quale, al comma 3, prevede che “ (…) le somme dovute risultanti dall’atto di definizione dell’accertamento parziale devono essere versate nei termini e con le modalità di cui all’articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale”. Pertanto, anche nel caso del processo verbale di constatazione, l’istituto dell’adesione segue le regole sopra citate, sia per quanto concerne gli interessi applicabili alle maggiori imposte dovute, sia per quanto concerne gli interessi dovuti nel caso di pagamento rateale, fatta eccezione per la data di decorrenza del calcolo di questi ultimi.