Il commercio elettronico

30 dicembre 2011    

 

Il commercio elettronico consiste nell’utilizzo della rete Internet da parte degli operatori quale mezzo per la pubblicità, la commercializzazione dei prodotti, l’offerta di prestazioni dei servizi o di attività finanziarie.

In ambito telematico, è possibile distinguere due tipologie di attività di e- commerce:

• a) diretto, in quanto la conclusione del contratto, consegna del bene oggetto della transazione e il pagamento avvengono in rete. In questo caso si ha un’assimilazione alle vendite per corrispondenza;

• b) indiretto, la rete viene utilizzata per concludere la vendita e il pagamento del corrispettivo, ma la consegna del bene oggetto della transazione avviene fisicamente mediante spedizione.

E’ evidente come il commercio elettronico diretto possa avere ad oggetto esclusivamente servizi (comprendendo in tale categoria anche le attività finanziarie), oppure dei beni a “contenuto immateriale”. Alcuni esempi sono costituiti dalla consultazione di banche dati, dalla trasmissione di beni virtuali (libri, articoli, testi, musica, immagini), dalla cessione di programmi informatici, ecc.

Il Consiglio Europeo con Reg. (CE) n. 1777/2005 (articoli 11 e 12) ha elencato i servizi che rientrano nella nozione di commercio elettronico e quelli esclusi.

Il commercio on-line è solo una tipologia di vendita che non muta le caratteristiche civilistiche dei soggetti che vi operano. Pertanto, le imprese comunque dovranno adottare le scritture contabili e redigere un bilancio d’esercizio se rientrano tra i soggetti tenuti a predisporre lo stesso ai sensi degli artt. 2423 e seguenti del c.c.

La rete telematica consente di concludere contratti telematici, la cui peculiarità risiede nella circostanza che le parti impiegano strumenti informatici per la loro stipulazione. La conclusione di un contratto telematico comporta, quindi, da un lato l’assenza del tradizionale supporto cartaceo e, dall’altro, l’impossibilità di individuare con certezza i soggetti contraenti.

Tali peculiarità pongono una serie di problematiche relativamente alla validità giuridica dei contratti telematici, all’esistenza di una effettiva volontà negoziale e all’identificazione del soggetto cui questa sia riferita.

Per ciò che attiene alla prima problematica, si osserva che l’ordinaria disciplina prevista in tema di validità dei contratti trova applicazione anche per quelli stipulati in via telematica, in ossequio al principio della libertà di forma sancito dall’ordinamento giuridico.Come noto, da tale principio deriva che le modalità di esternazione della volontà delle parti sono libere e, unicamente per gli atti di maggiore importanza, è richiesta una forma determinata (ad substantiam).

Tali considerazioni trovano conforto nell’art. 15, comma 2, della legge n. 59 del 15 marzo 1997 secondo il quale “gli atti, dati e documenti formati dalla pubblica amministrazione e dai privati con strumenti informatici o telematici, i contratti stipulati nelle medesime forme, nonché la loro archiviazione e trasmissione con strumenti informatici, sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge”.

Ciò posto, talune perplessità emergono analizzando la disciplina del cosiddetto “documento informatico”, contenuta nel D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell’amministrazione digitale).

La validità del contratto è condizionata all’identificazione dei contraenti attraverso la specifica procedura della firma elettronica avanzata, qualificata o digitale.

Se si aderisse a tale impostazione, si porrebbe un ostacolo insormontabile alla diffusione del commercio elettronico che contrasterebbe, peraltro, con la previsione contenuta nel paragrafo 1, art. 9, della Direttiva CE 2000/31 concernente i contratti conclusi per via elettronica.

Differenti considerazioni devono essere sviluppate in merito, invece, alla validità della forma elettronica per la prova dell’esistenza del contratto, atteso che a tal fine il nostro ordinamento richiede principalmente l’esistenza di una scrittura privata (art. 2702 del cod. civ.).

Il problema diventa quindi, in tale ipotesi, quello di stabilire quando e a quali condizioni sia possibile attribuire al documento elettronico l’efficacia probatoria (provenienza ed autenticità) che assume il documento cartaceo munito di sottoscrizione.

L’articolo 21, comma 3 del D.Lgs. n. 82/2005 risolve il problema equiparando la tradizionale sottoscrizione di un documento cartaceo alla sottoscrizione apposta mediante la cosiddetta firma digitale sul documento informatico, la quale permette di rimuovere l’ostacolo principale alla diffusione degli atti realizzati in forma elettronica, ossia l’impossibilità di attribuire al documento elettronico la stessa efficacia probatoria (provenienza ed autenticità) del documento cartaceo, munito di sottoscrizione.

In linea di principio, i contenuti e le modalità di formazione dell’accordo sono disciplinati dalla normativa giuridica vigente in materia.

A mente dell’art. 1321 del cod. civ., il contratto si forma con “l’accordo di due o più parti”, ossia con l’incontro delle volontà di ciascuna di esse.

In particolare, il contratto si ritiene concluso nel momento in cui chi ha formulato la proposta ha conoscenza dell’accettazione dell’altra parte.

Nel contesto della contrattazione via internet, avviene che la proposta assume spesso la forma di offerta al pubblico. Difatti, nei siti internet gli operatori manifestano spesso dichiarazioni unilaterali che, esprimendo la volontà di proporre un accordo che non è rivolto a un destinatario determinato, assumono la forma propria dell’offerta al pubblico.

In tal caso, chiunque può manifestare al proponente la propria accettazione, con l’effetto che il contratto si perfeziona nel momento in cui questa giunga a conoscenza del proponente, purché l’offerta contenga gli elementi essenziali del contratto cui è diretta.

Infatti, a norma dell’art. 1336 del cod. civ., “l’offerta al pubblico, quando contiene gli estremi essenziali del contratto alla cui conclusione è diretta, vale come proposta, salvo che risulti diversamente dalle circostanze e dagli usi”.

Nel caso della proposta che taluni operatori inviano direttamente alle caselle di posta elettronica degli utenti, invece, l’interlocutore può dirsi certamente individuato e l’iniziativa costituisce una vera e propria proposta contrattuale cui il destinatario potrà dare seguito nelle forme eventualmente fissate dal proponente.

L’accettazione è la dichiarazione che il destinatario della proposta rivolge al proponente, esprimendo la volontà di accogliere il programma contrattuale proposto.

Con l’accettazione si forma quindi l’accordo e il contratto si considera concluso nel momento in cui il proponente ne ha conoscenza.

A tale riguardo, si osserva che nel caso in cui la proposta sia formulata mediante l’utilizzo della posta elettronica, il contratto deve ritenersi concluso allorquando il messaggio di accettazione del destinatario sia arrivato presso la casella di posta elettronica del proponente.

L’individuazione del luogo di conclusione di un contratto assume rilevanza sotto molteplici profili.

Innanzitutto, al rapporto sorto tra i contraenti che si trovano in Paesi diversi si rende applicabile, in linea generale, la legge del luogo nel quale il contratto è stato concluso, sebbene la Convenzione di Roma del 19 giugno 1980 superi il principio contenuto nelle “disposizioni sulla legge in generale”, prevedendo che in mancanza di scelta delle parti, è applicabile la legge del Paese che presenta il collegamento più stretto con il contratto ovvero, nel caso di contratto concluso con consumatori, la legge del Paese nel quale il consumatore ha la sua residenza abituale.

Inoltre, qualora i contraenti siano entrambi soggetti all’ordinamento giuridico italiano, il luogo di conclusione del contratto riveste un’importanza determinante al fine di individuare talune regole applicabili al rapporto contrattuale. E’ il caso, ad esempio, delle clausole ambigue che, a norma dell’art. 1368 del cod. civ., s’interpretano secondo ciò che si pratica generalmente nel luogo in cui il contratto è concluso ovvero, qualora una delle parti sia un imprenditore, secondo ciò che si pratica nel luogo in cui è la sede dell’impresa.

Ancora, le questioni di competenza processuale sono, in linea di principio, risolte sulla base del luogo in cui il contratto si considera concluso.

Nella disciplina concernente il contratto, non è dato rinvenire alcuna disposizione che contenga i criteri per la determinazione del luogo di conclusione dell’”accordo”, ancorché la dottrina e la giurisprudenza sembrino concordi nel ritenere che la soluzione vada ricercata nell’art. 1326 del cod. civ., laddove è previsto che il contratto è concluso nel momento in cui chi ha formulato la proposta ha conoscenza dell’accettazione dell’altra parte. Analogamente, il luogo di conclusione del contratto si considera quello in cui si trova il proponente al momento in cui ha notizia dell’accettazione.

Una parte della dottrina stabilisce il luogo di ricevimento dell’accettazione a quello che l’ordinamento considera come centro della sfera giuridica del destinatario.

Infatti, se è vero che l’estrema mobilità del luogo di ricezione telematica di informazioni e dati rende sostanzialmente impossibile individuare un luogo preciso sulla base dei tradizionali criteri e se è altrettanto vero che il sito internet e l’indirizzo e-mail sono utilizzati dagli operatori economici per fini commerciali o professionali, si dovrà concludere che tutte le dichiarazioni giuridiche, ivi incluse quelle recettizie, debbano essere considerate ricevute presso la sede dell’impresa o dell’attività professionale del destinatario.

Il commercio elettronico, per la sua specifica connotazione transnazionale, è naturalmente proiettato a oltrepassare i confini dei singoli Stati ponendo dei problemi innanzitutto sulla localizzazione fiscale dell’impresa.

Se il dichiarante effettua transazioni per via elettronica, nell’ambito della commercializzazione di beni e servizi è necessario che indichi al momento dell’inizio dell’attività l’indirizzo del proprio sito web, specificando se si tratta di sito proprio o di terzi. È, inoltre, richiesta l’indicazione del soggetto che fornisce accesso e spazio sulla rete internet (Internet Service Provider).

I requisiti per la sussistenza della stabile organizzazione

Nell’ambito del commercio elettronico, una verifica prioritaria va effettuata con riferimento alla possibilità che un sito internet o un server costituiscano una stabile organizzazione.

La rilevanza di tale verifica può essere apprezzata se si pensa che dalle conclusioni cui essa giunge derivino significative conseguenze fiscali quali, ad esempio, la possibilità da parte di Paesi esteri di imporre il proprio potere d’imperio sui redditi generati dall’attività esercitata tramite internet ovvero l’applicabilità della complessa normativa sui prezzi di trasferimento tra le diverse sedi localizzate in differenti Stati.

In assenza di una disciplina fiscale specifica dettata per il commercio elettronico, il problema che si pone è quello connesso all’applicazione della normativa tradizionale in tema di stabile organizzazione a un settore che fonda le proprie peculiarità sull’utilizzo di strumenti informatici.

In particolare, quando l’utilizzo di internet nelle forme indicate determina la presenza di “una sede fissa d’affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”.

Il commentario OCSE all’art. 5 precisa che, per sede d’affari, si deve intendere la presenza sul territorio di luoghi, attrezzature o installazioni usati per lo svolgimento dell’attività d’impresa, anche se non utilizzati esclusivamente a tale scopo. Inoltre, tale sede deve essere stabilita con carattere di permanenza. L’articolo in commento è strutturato in maniera da elencare, per un verso, una serie di situazioni in cui è ravvisabile la presenza di una stabile organizzazione, sebbene tale elenco non abbia alcuna pretesa di tassatività o esaustività, e da individuare, per altro verso, talune eccezioni per cui anche in presenza di una delle situazioni specifiche che configurano ordinariamente l’esistenza di una sede di affari fissa non si può parlare di stabile organizzazione, giacché trattasi di attività preparatorie o ausiliarie all’attività d’impresa che non costituiscono un collegamento territoriale tale da consentire l’applicazione del potere d’imperio dello Stato in cui essa è situata.

Le peculiarità proprie del commercio elettronico pongono, al riguardo, numerosi problemi in fase di applicazione della disciplina prevista in dall’art. 5 del modello OCSE.

Si pensi ad esempio all’apertura di un sito web presso un Internet Service Provider; tale operazione consente di accedere attraverso un software a dei dati che sono memorizzati nel server del Provider.

E’ di tutta evidenza che il sito web non rappresenta un bene materiale, quindi non può essere considerato una sede fissa d’affari dato che non costituisce un locale di svolgimento dell’attività.

A differenti conclusioni bisogna pervenire nell’ipotesi dell’apertura di un server in un altro Stato. La presenza fisica del server, quindi di un’attrezzatura situata in un altro Paese in maniera permanente, porta a ritenere che tale operazione configuri la presenza di una stabile organizzazione in tale Paese.

Peraltro, è necessario altresì che l’attività svolta dal server non sia diretta semplicemente a pubblicizzare il prodotto ovvero a contattare il cliente. In tal caso, troverebbero applicazione le eccezioni previste dal più volte citato art. 5 in tema di operazioni meramente preparatorie all’attività d’impresa.

L’art. 162 del D.P.R. n. 917/1986 introduce nel nostro ordinamento la nozione di stabile organizzazione ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP. La disposizione è modellata sulla definizione contenuta nell’art. 5 del modello OCSE.

Esso si discosta dall’art. 5 del modello OCSE laddove dispone, al comma 5, che non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.

Di conseguenza, la semplice disponibilità nel territorio dello Stato di un server che consenta la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi non configura, di per sé, stabile organizzazione.

Il legislatore delegato ha dunque recepito nell’art. 162 del TUIR, le novità in materia di commercio elettronico introdotte nel Commentario al modello OCSE, nella versione pubblicata il 28.1.2003 dal Committee on Fiscal Affaires2.

L’articolato proposto dal legislatore supera – limitatamente alla raccolta ed alla trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi – tutte le questioni dibattute in ambito OCSE e confluite nel Commentario all’art. 5. Non viene, infatti, operata alcuna distinzione tra sito web e server, né in alcun modo viene valutata la rilevanza del personale necessario per il funzionamento dell’impianto; non vengono, infine, analizzati i possibili rapporti contrattuali tra l’impresa non residente e gli operatori nazionali (Internet Service Provider) che gestiscono i server.

Configura, pertanto, stabile organizzazione in Italia3 l’utilizzo di un server installato per un tempo indefinito in Italia, qualora:

• attraverso l’apparecchiatura (rilevante come bene strumentale) il soggetto estero svolga la propria attività commerciale (commercializzazione dei beni-merce dell’azienda);

• l’apparecchiatura sia interamente gestita, quanto ad operatività e

manutenzione, dal soggetto non residente e non dal provider italiano, che si limita a “ospitarla” presso i locali di proprietà.

Nel caso di specie, il soggetto non residente svolgeva un’attività di commercio elettronico diretto, caratterizzato dalla fornitura di beni o servizi scaricabili (download) direttamente dall’elaboratore (esempio: fotografie, brani musicali, software). Tutte le fasi del contratto, compresa quella dell’acquisizione del prodotto e del pagamento, erano realizzate per via telematica.

Ai sensi dell’art. 169 del D.P.R. n. 917/1986, la nuova definizione dell’art. 162 troverà applicazione solo qualora manchi un Trattato bilaterale contro le doppie imposizioni stipulato dall’Italia, ovvero quando la norma italiana sia più favorevole dell’accordo internazionale.

Il regime Iva del commercio elettronico

Sotto il profilo delle imposte indirette, si pongono taluni problemi in ordine all’applicazione della disciplina Iva con riferimento alle operazioni che vengono compiute direttamente attraverso l’utilizzo della rete Internet.

Le prestazioni di servizi fornite mediate la rete presentano particolari complessità soprattutto per quanto attiene il luogo d’imposizione dell’operazione. Le prestazioni di commercio elettronico diretto si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese (artt. 7-ter; 7-sexies; 7-septies del DPR 633/1972):

- a un committente soggetto passivo stabilito in Italia, indipendentemente dalla residenza del prestatore;

- da un prestatore stabilito fuori dalla UE a un committente privato residente o domiciliato in Italia;

- da un prestatore stabilito in Italia a un committente privato residente o domiciliato nella UE. Sono irrilevanti le prestazioni rese nei confronti di committenti privati residenti o domiciliati fuori dalla UE.

In particolare, ci si riferisce al cosiddetto commercio elettronico diretto nel quale la cessione di beni e la prestazione di servizi hanno ad oggetto beni immateriali che vengono trasmessi direttamente per via telematica.

Peraltro, il cosiddetto commercio elettronico indiretto, inteso come utilizzo della rete informatica per la mera ordinazione on-line di beni materiali che verranno in seguito consegnati con i metodi tradizionali, non pone particolari ostacoli all’applicazione della disciplina Iva.

Ebbene, attesa la rilevanza che la normativa Iva attribuisce alla distinzione tra cessione di beni e prestazioni di servizi, sia la Commissione europea sia il Ministero delle Finanze hanno precisato che le operazioni rientranti nel cosiddetto commercio elettronico diretto costituiscono sempre e comunque prestazioni di servizi4.

Ciò posto, ne deriva che ai fini dell’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione, rileva il momento del pagamento del corrispettivo, mentre ai fini della territorialità dell’imposizione va indagata la natura della prestazione.

Infatti, l’individuazione della natura della prestazione risulta determinante per verificare il collegamento territoriale della stessa qualora la prestazione sia resa o ricevuta da un soggetto comunitario o extracomunitario ovvero allorquando la prestazione sia resa direttamente da un operatore italiano a un altro soggetto residente in Italia, ma la medesima sia utilizzata fuori dalla Ue.

L’individuazione della natura della prestazione consente, in definitiva, di inquadrare la fattispecie nelle previsioni di cui all’art. 7 e ss. del D.P.R. n. 633/72 e di verificare se la stessa presenti il requisito di territorialità richiesto per l’applicazione dell’Iva. Sul punto, per effetto delle novità introdotte dal D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, di recepimento della Direttiva 12 febbraio 2008, n. 2008/8/CE, la disciplina territoriale è mutata, con effetto dal 1° gennaio 2010.

Servizi di e-commerce resi dal prestatore italiano

Le prestazioni di e-commerce rese dal prestatore italiano sono territorialmente rilevanti in Italia se rese a un committente italiano (soggetto passivo o meno), ovvero a un committente stabilito in altro Paese membro, purché “privato”. Se, invece, il committente è extracomunitario, le prestazioni in oggetto sono sempre escluse da IVA in Italia.

Servizi di e-commerce resi dal prestatore stabilito in altro Paese UE

Per effetto delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 18/2010, le prestazioni di e- commerce rese dal prestatore stabilito in altro Paese membro sono territorialmente rilevanti in Italia solo se il committente italiano è un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

Servizi di e-commerce resi dal prestatore extra-UE

Riguardo alle prestazioni di e-commerce rese dal prestatore extra-comunitario, la territorialità non è cambiata. Esse sono, infatti, rilevanti ai fini IVA in Italia se rese nei confronti di committenti italiani, soggetti passivi o “privati”. Mentre nel primo caso (committente soggetto passivo), spetta al committente assoggettare a imposta l’operazione attraverso la c.d. “autofatturazione”, nel secondo caso (committente “privato”), si applica la normativa di cui all’art. 74-quinquies) del D.P.R. n. 633/1972.

Esso disciplina il cosiddetto “regime speciale” previsto per i soggetti extracomunitari che si trovano a dover assolvere l’IVA in Italia sulle operazioni compiute mediate internet a favore di consumatori finali, domiciliati o residenti in Italia o in altro Stato membro.

Per i servizi di commercio elettronico il luogo di tassazione, che si determina in riferimento al luogo di consumo del bene che, in linea di massima, coincide con il domicilio del committente. In virtù del regime speciale di tassazione i prestatori extracomunitari, che realizzano servizi nei confronti di committenti privati nazionali, potranno fatturare le transazioni verso i consumatori finali, assumendo una posizione Iva in uno qualunque degli Stati membri della Comunità europea. Ciò applicando, per ogni transazione, l’aliquota standard prevista dallo Stato di domicilio del committente.

In alternativa tali soggetti extracomunitari possono avvalersi del regime ordinario o possono nominare un rappresentante fiscale in Italia. L’identificazione deve avvenire prima di effettuare le prestazioni di servizio mediante l’invio di un modello al Centro operativo di Pescara – Agenzia delle Entrate.

Tali soggetti extracomunitari sono esonerati dagli obblighi di fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione annuale, ma devono presentare una dichiarazione trimestrale e versare l’IVA dovuta.

Non è ammessa la detrazione dell’IVA che può, però, essere chiesta a rimborso. Per il commercio elettronico indiretto, le vendite sono soggette a un particolare regime di individuazione del luogo di tassazione che può variare dallo Stato membro di origine dei beni a quello di destinazione. La normativa di riferimento è rinvenibile nell’art. 40, commi 3 e 4 del d.l. 331/1993 se le vendite a distanza comportano un acquisto da uno Stato membro e dall’art. 41, comma 1 sempre del d.l. 331/1993 per le vendite dall’Italia. Pertanto, in deroga all’articolo 7-bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni spediti o trasportati nel territorio dello Stato dal cedente o per suo conto da altro Stato membro nei confronti di persone fisiche non soggetti d’imposta ovvero di cessionari che non hanno optato per l’applicazione dell’imposta sugli acquisti intracomunitari ai sensi dell’art. 38, comma 6, ma con esclusione in tal caso delle cessioni di prodotti soggetti ad accisa. I beni ceduti, ma importati dal cedente in altro Stato membro, si considerano spediti o trasportati dal territorio di tale ultimo Stato.

Le disposizioni precedenti non si applicano:

a) alle cessioni di mezzi di trasporto nuovi e a quelle di beni da installare, montare o assiemare ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

b) alle cessioni di beni, diversi da quelli soggetti ad accisa, effettuate nel territorio dello Stato, fino a un ammontare nel corso dell’anno solare non superiore a 35.000 euro e sempreché tale limite non sia stato superato nell’anno precedente. La disposizione non opera per le cessioni di cui al comma 3 effettuate da parte di soggetti passivi in altro Stato membro che hanno ivi optato per l’applicazione dell’imposta nel territorio dello Stato.

In tal caso, il fornitore extra-comunitario è tenuto ad assoggettare a Iva i servizi resi tramite mezzi elettronici applicando l’aliquota vigente nel Paese membro in cui il consumatore finale risulta stabilito.

Particolari problemi si pongono nelle operazioni di vendita realizzate mediante internet con riguardo alla loro certificazione. In questo contesto, occorre distinguere tra: commercio elettronico diretto e indiretto.

Nel primo caso, tutte le procedure dell’operazione di commercio elettronico, dalla richiesta del bene al trasferimento presso il consumatore, al pagamento, sono effettuate on-line.

Nel commercio elettronico diretto le operazioni sono considerate, ai fini Iva, come prestazioni di servizi, sia che si tratti di prestazioni di servizi che di cessione di beni virtuali5. Ai fini IVA, quindi, il cosiddetto commercio elettronico diretto6 viene considerato una prestazione di servizi, per cui ai sensi dell’art. 6 del d.P.R. 633/1972 il momento rilevante ai fini di tale imposta si ha con il pagamento della transazione.

L’operazione di importazione di software mediante commercio elettronico diretto (on-line) costituisce prestazione di servizio, indipendentemente dal fatto che esso sia pacchettizzato o personalizzato, ai sensi dell’art. 7-ter del decreto IVA il quale stabilisce che la prestazione rileva nello Stato del committente se soggetto passivo.

In questo caso, la prestazione viene considerata eseguita in Italia ed è irrilevante il luogo di effettivo utilizzo del software che può essere Italia, UE, extra UE.

Il committente italiano è tenuto a emettere autofattura ai sensi dell’art. 17 comma 2 del DPR 633/72 anche se il soggetto estero abbia nominato in Italia un proprio rappresentante fiscale o si sia qui identificato direttamente. L’autofattura è da annotare nel registro delle vendite e in quello degli acquisti. Mancando un supporto fisico non esiste alcun problema di dazi.

Il commercio elettronico indiretto, invece, che si ha quando la cessione avviene in via telematica, ma la consegna avviene fisicamente, è considerato una cessione vera e propria ed è assimilato alle vendite per corrispondenza con conseguente esonero dall’obbligo di fatturazione e certificazione.

Nel secondo caso (commercio elettronico indiretto) gli ordini e il pagamento sono effettuati on-line, mentre la consegna del bene al cliente viene effettuata secondo una modalità tradizionale, come ad esempio nel caso di acquisto di un software on line su compact disc recapitato per posta. Nel commercio elettronico indiretto le operazioni sono considerate, ai fini Iva, come una normale cessione di beni a distanza o per corrispondenza e occorre mantenere comportamenti differenti a seconda che si tratti di cessioni effettuate in Italia, cessioni intracomunitarie o esportazioni.

Nel primo caso, in base all’ art. 2 del D.P.R. 696/1996 non è obbligatoria l’emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale, né l’emissione della fattura, a meno che non venga richiesta dall’acquirente al momento dell’effettuazione dell’operazione. Resta invece l’obbligo di annotazione sul registro dei corrispettivi dell’ammontare globale delle vendite effettuate in ciascun giorno.

Nel secondo caso, le cessioni sono soggette a Iva in Italia se i cessionari non sono tenuti all’applicazione dell’Iva sugli acquisti intracomunitari (es. soggetti privati) e le vendite in ciascuno Stato membro non hanno superato nell’anno precedente e non superano in quello in corso l’importo di 100.000,00 Euro o il minore ammontare previsto da ciascuno Stato membro ( art. 41, comma 1, D.L.

331/1993). Ad ogni modo, il cedente può optare per l’applicazione dell’Iva nell’altro Stato membro anche se non ha superato il limite quantitativo indicato. Nel terzo caso, l’operazione è non imponibile ai fini Iva e devono essere rispettate le regole sulla documentazione che deve accompagnare la spedizione dei beni all’estero.

L’operazione di importazione di un software via Internet mediante commercio elettronico indiretto (off-line), ma con successiva spedizione del supporto fisico contenente i dati e le funzioni non costituisce più prestazione di servizi, bensì costituisce una normale importazione. Si tenga presente che anche quando il software viene ricevuto tramite posta, l’acquirente è tenuto al pagamento dell’IVA recandosi in dogana.

Fatturazione dei servizi di e-commerce

Per i servizi di e-commerce, di cui all’Allegato II della Dir. 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, è obbligatoria la documentazione delle operazioni attraverso l’emissione della fattura, nel momento di effettuazione dell’operazione che, in linea generale, coincide con il pagamento del corrispettivo.

La fatturazione è obbligatoria, in quanto le operazioni in oggetto non rientrano:

‒ né tra le ipotesi di esonero previste dalla normativa Iva;

‒ né tra le ipotesi in cui l’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972 prevede il rilascio dello scontrino o della ricevuta fiscale, in luogo dell’emissione della fattura.

A conferma di quanto sopra, si osserva che per le operazioni il cui corrispettivo viene pagato on line tramite carta di credito, l’art. 101 della L. 21 novembre 2000, n. 342 prevede l’emanazione di appositi regolamenti al fine di semplificare gli adempimenti contabili e formali.

Tra questi ultimi sono compresi quelli relativi all’effettuazione di operazioni riconducibili al commercio elettronico aventi a oggetto beni/servizi regolati con l’intervento di intermediari finanziari abilitati. Per essi, in particolare, è possibile prevedere la non obbligatorietà dell’emissione della fattura in presenza di idonea documentazione.

Allo stato attuale sussiste, pertanto, l’obbligo di emissione della fattura per la certificazione dei corrispettivi relativi alle operazioni di e-commerce, anche se incassati tramite intermediari finanziari (es., i gestori delle carte di credito

utilizzate dagli acquirenti dei servizi prestati dalla e-commerce company)8.

Sotto il profilo contabile, la commercializzazione dei servizi on line non pone particolari problemi sia per quanto attiene la liquidazione della prestazione che il suo regolamento, dando luogo alle medesime registrazioni di una normale prestazione di servizi.