IVA per cassa, nel volume d’affari anche le operazioni fuori campo

A decorrere dal 1° gennaio 2013, entrano a far parte del volume d’affari anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fuori campo IVA (in quanto eseguite al di fuori del territorio dello Stato), posto che tali operazioni sono soggette ad obbligo di fatturazione e, quindi, all’obbligo di registrazione, confluendo dunque nel volume d’affari del soggetto.
Dopo che con la circolare n. 27 del 10 ottobre 2012 l’Assonime aveva illustrato gli elementi di novità della nuova disciplina dell’IVA per cassa, introdotta dall’art. 32-bis del D.L. n. 83/2012 - in vigore per le operazioni effettuate dal 1° dicembre 2012 - l’Associazione è nuovamente intervenuta con la circolare n. 6 del 18 febbraio 2013, per illustrare le disposizioni di applicazione di tale regime, le modalità di esercizio dell’opzione per aderirvi ed i primi chiarimenti forniti in materia dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 44/E del 26 novembre 2012.
L’elemento di maggiore novità del regime di cassa - che riguarda i soggetti passivi il cui volume d’affari realizzato nell’anno solare precedente (o, in caso di inizio dell’attività, che presumono di realizzare nel primo esercizio) non supera i 2 milioni di euro - consiste nel fatto che per il soggetto che sceglie questo regime il differimento dell’esigibilità dell’imposta al momento del pagamento dei relativi corrispettivi (l’imposta è comunque esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione) riguarda sia le operazioni (attive) effettuate nei confronti di altri soggetti IVA sia l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti (operazioni passive).
Volume d’affari
L’Assonime precisa che, a decorrere dal 1° gennaio 2013, entrano a far parte del volume d’affari anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fuori campo IVA (in quanto eseguite al di fuori del territorio dello Stato) di cui agli articoli da 7 a 7-septies del decreto IVA, posto che ai sensi del nuovo comma 6-bis dell’art. 21, a decorrere dal 1° gennaio 2013, le suddette operazioni sono soggette ad obbligo di fatturazione e, quindi, all’obbligo di registrazione, confluendo dunque nel volume d’affari del soggetto.
La circolare, inoltre, ricorda che l’Agenzia delle Entrate ha precisato che nel caso di inizio dell’attività in corso d’anno, ai fini del calcolo dell’anzidetto limite, il volume d’affari non deve essere ragguagliato all’anno.
Procedure concorsuali
L’art. 1, comma 2, D.M. 11 ottobre 2012 individua un limite di carattere temporale al differimento dell’esigibilità: l’imposta è comunque esigibile dopo il decorso di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione. Questo limite non opera se, anteriormente alla scadenza del termine, il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi).
La circolare Assonime osserva che, “contrariamente a quanto avevamo auspicato nella nostra circolare n. 27 del 2012”, nel testo del decreto non è stata inserita la previsione dell’inapplicabilità del limite annuale al differimento dell’esigibilità dell’imposta nel caso in cui, prima del decorso del termine, il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure esecutive. Secondo la circolare, “non si comprendono le ragioni di questa scelta, atteso che per le procedure esecutive sono validi gli stessi motivi che portano ad escludere l’applicabilità del limite annuale nel caso di assoggettamento a procedure concorsuali” (peraltro, sul punto non vi sono chiarimenti nemmeno nella circolare n. 44/E dell’Agenzia).
Operazioni attive escluse dal differimento dell’esigibilità
La circolare illustra le disposizioni contenute nell’art. 2 del D.M. 11 ottobre 2012 e nella circolare n. 44/E dell’Agenzia delle Entrate. L’Assonime mette in rilievo che dal regime IVA per cassa sono escluse le operazioni poste in essere nei confronti di privati consumatori. A tal fine, la circolare osserva che tale preclusione dovrebbe riguardare le operazioni rese a soggetti IVA persone fisiche che acquisiscono i beni o i servizi non nell’esercizio della propria attività imprenditoriale, artistica o professionale, ma per “uso privato”, per cui si pone il problema di come il soggetto passivo possa comprovare tale uso.
Secondo l’Assonime, “a questi fini potrebbe essere utilizzata una espressa dichiarazione del cessionario o del committente, dichiarazione, però, che il cedente o prestatore non sarà sempre in grado di ottenere, non sussistendo un obbligo di legge in tal senso”.
Oppure, considerando che nell’ipotesi in cui il cessionario o committente non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione sulla fattura deve essere indicato il codice fiscale di tale soggetto, “potrebbe ritenersi che la presenza in fattura del codice fiscale in luogo del numero di partita IVA del cessionario o committente possa comprovare che l’acquisto del bene o del servizio in questione è stato realizzato a titolo privato”.
In considerazione della disposizione che preclude l’applicazione dell’IVA per cassa in caso di adozione di regimi speciali, la circolare Assonime, richiamando la relazione illustrativa al decreto attuativo, precisa che nel caso di esercizio di più attività, di cui una soggetta a particolari regimi di applicazione dell’IVA per i quali è precluso il regime per cassa, il regime dell’IVA per cassa potrà essere applicato per le operazioni poste in essere nell’ambito dell’attività soggetta al regime ordinario, sempreché le operazioni attive e passive escluse dal regime dell’IVA per cassa configurino l’esercizio di una attività separata ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 633.
Operazioni passive escluse dal differimento del diritto alla detrazione
Il nuovo regime dell’IVA per cassa stabilisce il rinvio della detraibilità dell’IVA fino al pagamento dei corrispettivi ai fornitori. Il D.M. di attuazione prevede che per alcune operazioni il diritto di detrazione non è differito al momento del pagamento ma può essere esercitato secondo le regole ordinarie.
Si tratta delle seguenti operazioni:

• acquisti di beni o servizi assoggettati all’IVA con il meccanismo dell’inversione contabile;
• acquisti intracomunitari di beni;
• importazioni di beni;
• estrazioni di beni dai depositi IVA,

per le quali, cioè, l’esercizio del diritto alla detrazione è in genere esercitato contestualmente al versamento dell’imposta, in modo che non si producano oneri finanziari per il soggetto interessato. La stessa regola vale anche per le importazioni, per le quali, come noto, l’imposta è dovuta in dogana contestualmente all’introduzione materiale dei beni nel territorio dello Stato.
Poiché l’attuale disciplina dell’IVA per cassa, a differenza di quella precedente, non si applica a singole operazioni, ma all’intera attività del soggetto interessato, la circolare n. 44/E dell’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’adozione di tale regime implica per il soggetto interessato il differimento della detrazione dell’IVA al momento del pagamento del corrispettivo ai propri fornitori per tutti gli acquisti effettuati, anche in presenza di operazioni attive in relazione alle quali l’applicazione dell’IVA per cassa è esclusa, a meno che il soggetto effettui “operazioni in relazione alle quali è stata adottata una contabilità separata ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 633”.
Secondo la circolare in commento, tale soluzione interpretativa non “sembra appagante”, poiché sarebbe opportuno, per le operazioni attive in relazione alle quali l’esigibilità dell’imposta non è differita al momento del pagamento del corrispettivo, “poter applicare le regole ordinarie al fine di poter detrarre tempestivamente l’imposta assolta sugli acquisti direttamente imputabili alle operazioni medesime” (la circolare osserva, comunque, che, norma dell’art. 5, comma 1, del D.M., l’imposta può essere in ogni caso detratta decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione, indipendentemente dal pagamento del corrispettivo.
Obblighi procedimentali
L’Assonime osserva opportunamente che, per i soggetti che applicano il regime di cassa, ai fini dell’esecuzione degli adempimenti formali (ad esempio, emissione e registrazione delle fatture), occorre tenere conto della caratteristica del regime, cioè del differimento dell’esigibilità dell’imposta al momento del pagamento del corrispettivo. Pertanto, “sotto questo profilo, in considerazione di tale esigenza, è da ritenere che gli obblighi procedimentali che devono essere osservati dai soggetti che optano per l’applicazione del sistema dell’IVA per cassa siano, in concreto, quelli individuati in relazione al differimento dell’esigibilità dell’IVA previsto dal quinto comma dell’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972”.

Quindi, ad esempio:

• le fatture emesse devono essere, come quelle ad esigibilità immediata, annotate nel registro di cui all’art. 23 del decreto IVA entro 15 giorni dalla data di emissione. In tal modo l’imposta indicata in tali fatture concorre a formare il volume d’affari nel periodo di riferimento, e, sussistendone i presupposti, entra nel calcolo del pro-rata di detrazione;
• l’IVA sarà computata nella liquidazione periodica del periodo nel corso del quale viene incassato il corrispettivo;
• è possibile utilizzare registri sezionali per la gestione delle fatture di che trattasi (in tal modo, per i contribuenti potrebbe risultare più semplice il costante monitoraggio della tempistica degli incassi dell’imposta fatturata, per individuare il periodo della liquidazione IVA nel quale computare l’imposta divenuta esigibile);
• sulle fatture emesse in applicazione della disciplina in esame deve essere indicato che trattasi di operazioni in relazione alle quali è stato adottato il sistema dell’IVA per cassa;
• le fatture passive ricevute dai soggetti che applicano il regime per cassa devono essere normalmente annotate nel registro degli acquisti, fermo restando la facoltà di tenere specifici registri sezionali.

Relativamente alla individuazione del momento in cui l’imposta diventa esigibile nel caso di pagamento del corrispettivo effettuato con mezzi diversi dal contante, l’Assonime ricorda i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, secondo la quale - nel caso di pagamento non effettuato per contanti (ad esempio, con assegni bancari, RIBA, RID, bonifico bancario) - per individuare tale momento il soggetto che adotta l’IVA per cassa dovrà fare riferimento alle risultanze dei propri conti per verificare l’avvenuto accreditamento del corrispettivo. Più in particolare, come successivamente specificato in occasione di un forum organizzato da organi di stampa, indipendentemente dalla formale conoscenza dell’accredito dell’importo in questione sul conto corrente, acquisita tramite il documento contabile inviato dalla banca, dovrà farsi riferimento alla cosiddetta “data disponibile”, che indica il giorno a partite dal quale può essere utilizzata la somma accreditata sul conto.
Esercizio e revoca dell’opzione
L’IVA per cassa è un regime opzionale che, quindi, deve essere espressamente scelto dal contribuente. A tal riguardo, la circolare Assonime osserva che l’opzione per l’IVA per cassa si desume dal comportamento concludente del contribuente, ai sensi della disciplina generale sulle opzioni di cui al D.P.R. n. 442 del 1997, che deve essere comunicato “nella dichiarazione annuale ai fini dell’IVA relativa al periodo d’imposta in cui il regime medesimo è stato applicato (Quadro VO)”.
Infatti, nella dichiarazione IVA/2013, relativa al 2012, la Sezione 1 del quadro VO è stata implementata, con l’introduzione del Rigo VO15, per la comunicazione dell’opzione per il regime dell’IVA per cassa dei soggetti che applicano tale regime a decorrere dal 1° dicembre 2012.
L’art. 3 del D.M. di attuazione prevede una durata minima di permanenza nel regime di 3 anni, salvi i casi di superamento della soglia dei 2 milioni di euro di volume d’affari, che comportano la cessazione del regime. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, l’opzione resta valida per ciascun anno successivo, salvo revoca espressa, da esercitarsi con le stesse modalità di esercizio dell’opzione, mediante comunicazione nella prima dichiarazione annuale IVA presentata successivamente alla scelta effettuata. Ai fini del computo del triennio, se l’opzione è esercitata a partire dal 1° dicembre 2012, l’anno 2012 è considerato primo anno di applicazione del regime. Il primo triennio è quindi composto dagli anni 2012, 2013 e 2014, mentre la revoca può essere esercitata, sempre tramite comportamento concludente, dal 2015.
In caso di superamento della soglia nel corso dell’anno, alle operazioni attive e passive effettuate a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia anzidetta è superata si applica il regime IVA ordinario (i contribuenti trimestrali che superino la soglia nel corso di un trimestre possono completare il trimestre applicando il regime dell’IVA per cassa).
Cessazione di attività
Secondo la circolare n. 6/2013, nell’ipotesi di cessazione di attività “posto che per le operazioni assoggettate all’IVA per cassa è differita l’esigibilità dell’imposta, potrebbe ritenersi applicabile nella specie la regola individuata in proposito per le operazioni ad esigibilità differita ordinaria di cui all’art. 6, quinto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972: per tali operazioni l’art. 35, quarto comma, dello stesso decreto stabilisce che nell’ultima dichiarazione annuale relativa all’anno di cessazione dell’attività si deve tener conto anche dell’imposta dovuta per le operazioni per le quali, in mancanza del pagamento, non si è ancora verificata l’esigibilità.”