Sotto il profilo fiscale, qualora l’associato in partecipazione apporti solo prestazioni lavorative, e tale apporto non avvenga nell’esercizio della propria impresa, l’utile che ne consegue è considerato reddito di lavoro autonomo.
Sotto il profilo normativo, occorre fare riferimento, infatti, all’art. 53 co. 2 lett. c) del TUIR, che ricomprende tra i redditi di lavoro autonomo "non professionale" i proventi dei contratti di associazione in partecipazione per i quali l'apporto "è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro".
Il contratto di cointeressenza propria. Nella Circolare 26/E del 2004 (§ 2.3), l'Agenzia delle Entrate assimila ai contratti nei quali l'apporto è rappresentato da solo lavoro quelli nei quali è prevista la partecipazione agli utili e alle perdite, ma senza il corrispettivo di alcun apporto (c.d. "cointeressenza propria").
Il criterio di cassa. Per la determinazione del reddito dell’associato non imprenditore che apporta esclusivamente opere o servizi, occorre fare riferimento all’art. 54 co. 8 del TUIR, in virtù del quale il reddito soggetto a tassazione è rappresentato dall'intero ammontare percepito e va dichiarato nel periodo d'imposta in cui è percepito (secondo il criterio di cassa). Non sono pertanto ammessi in deduzione eventuali costi sostenuti dall’associato, quali quelli, ad esempio, corrisposti a collaboratori coordinati e continuativi (cfr. circ. 12.6.2002 n. 50/E. § 1.1). All’associato non viene, peraltro, riconosciuta alcuna deduzione forfetaria né detrazione (come previsto invece per altre tipologie di redditi di lavoro autonomo non professionali).
La ritenuta alla fonte. La corresponsione all’associato non imprenditore della quota di utile, a fronte di un apporto rappresentato da solo lavoro, rileva anche ai fini degli obblighi previsti per il sostituto d’imposta; ai sensi dell’art. 25 co. 1 del D.P.R. 600/73, infatti, l'associante residente deve operare una ritenuta a titolo di acconto nella misura del 20% sulle somme che costituiscono reddito per l'associato ugualmente residente.
L’irrilevanza ai fini Iva e Irap. Per quanto concerne i contratti di associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, secondo l'art. 5 co. 2 del D.P.R. 633/72, non costituiscono operazioni rilevanti ai fini IVA le prestazioni rese dall'associato d'opera che non esercita per professione abituale altre attività di lavoro autonomo; in tal caso, pertanto, la persona fisica che apporta il proprio lavoro, anche continuativo, in esecuzione del contratto di associazione in partecipazione, non è tenuta, per tali prestazioni, ad aprire alcuna partita IVA.
Peraltro, nel caso di contratto con apporto di solo lavoro da parte dell'associato persona fisica non imprenditore, la qualificazione dei proventi tra quelli di lavoro autonomo "non professionale" esclude alla radice la soggettività passiva all'IRAP.
I modelli dichiarativi. I contribuenti ammessi alla presentazione del mod. 730 (dal 2014 lo potranno fare anche quelli che non hanno più un sostituto d’imposta per l’effettuazione della liquidazione, ritenute e rimborsi), potranno dichiarare gli utili derivanti dal contratto di associazione in partecipazione con apporto di lavoro, compilando il rigo D3 (Redditi derivanti da attività assimilate al lavoro autonomo) dell’attuale modello inserendo:
- il codice “3” in col. 1;
- l’ammontare complessivo lordo degli utili percepiti in col. 2;
- l’ammontare complessivo delle ritenute a titolo d’acconto subite all’atto della corresponsione degli utili da parte dell’associante, in col. 4.
Qualora l’associato in partecipazione presenti il mod. Unico/2014 (per obbligo od opzione), dovrà compilare la sezione III del quadro RL, inserendo:
- l’ammontare complessivo lordo degli utili percepiti al rigo RL 27;
- l’ammontare complessivo delle ritenute a titolo d’acconto subite all’atto della corresponsione degli utili da parte dell’associante, al rigo RL 31 (tale importo andrà poi sommato alle ritenute subite in relazione alle eventuali ulteriori tipologie reddituali, nel rigo RN, col. 4).
I modelli dichiarativi e le relative istruzioni confermano l’irrilevanza delle eventuali spese sostenute dall’associato in partecipazione nella determinazione del reddito: in corrispondenza dei relativi quadri non sono, infatti, previsti campi per l’inserimento delle stesse.
L’obbligo dichiarativo. Va in primis rilevato come gli utili percepiti dall’associato in partecipazione, residente, che apporti solo lavoro siano assoggettati ad un prelievo fiscale alla fonte da parte dell’associante, a mero titolo di acconto e con un’aliquota inferiore a quella minima prevista per gli scaglioni di reddito dall’art. 11 del Tuir (pari al 23%); ciò comporta, il linea di massima, l’obbligo di presentare la dichiarazione relativa all’anno in cui gli stessi sono percepiti, onde liquidare la corretta misura dell’Irpef dovuta (scomputando, ovviamente, le ritenute già subite alla fonte).
Peraltro, l’associato non obbligato alla tenuta delle scritture contabili potrebbe essere esonerato dalla presentazione della dichiarazione, in presenza della condizione generale di esonero, così indicata nelle istruzioni ai modelli dichiarativi:
imposta lorda (*) –
detrazioni per carichi di famiglia –
detrazioni per redditi di lavoro dipendente, pensione e/o altri redditi –
ritenute =
importo non superiore a euro 10,33
(*) L’imposta lorda è calcolata sul reddito complessivo al netto della deduzione per l’abitazione principale e relative pertinenze.
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