IVA: le locazioni di immobili tra esenzione e imponibilità

 

20 luglio 2012 

Il D.L. 83/2012, c.d. Decreto Crescita ha introdotto dal 26 giugno 2012, data di entrata in vigore, l’Iva su opzione anche per la cessione e la locazione di immobili abitativi costruiti o ristrutturati da imprese.

Grazie all’art.9 del D.L. 83/2012, c.d. Decreto Crescita, dallo scorso 26 giugno 2012 sono operative le modifiche alla disciplina Iva che consentono ai costruttori di immobili abitativi e ai soggetti che su tali immobili eseguono interventi di ristrutturazione di “evitare” le conseguenze dell’esenzione applicata sia alle locazioni (poste in essere in attesa di cedere l’immobile) quanto alle cessioni effettuate dopo il periodo di detenzione quinquennale, decorrente dalla data di ultimazione dei lavori.

Tali modifiche, inoltre, riguardano anche la disciplina dei fabbricati strumentali, non tanto ai fini dell’assoggettamento a Iva delle operazioni di locazione e cessione che interessano tali immobili (che anche in passato era comunque consentita), quanto della ottimizzazione delle disposizioni che regolano la cessione di tali fabbricati.

Vengono eliminate alcune situazioni nella quali occorreva assoggettare obbligatoriamente a Iva l’operazione a favore di una generalizzata estensione del meccanismo dell’opzione.

Per esempio nei casi di:

- cessione a privati;

- o a soggetti con pro rata di detrazione pari o inferiore al 25% quali, ad esempio, i medici, gli assicuratori, i promotori finanziari, ecc.

L’applicazione uniforme dell’opzione:

- tanto per i fabbricati abitativi;

- quanto per i fabbricati strumentali;

si traduce, nei casi di opzione, in un’altrettanto generalizzata applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (o reverse charge) quale meccanismo necessario per l’assolvimento dell’imposta su tali operazioni, con la sola eccezione per entrambe le categorie di immobili della cessione effettuata dal costruttore o da colui che vi ha eseguito interventi di ristrutturazione entro il periodo di cinque anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione (che resta ora l’unico caso di imponibilità Iva per obbligo di legge).

Infine, la modifica apportata alla tabella allegata al decreto Iva è un passaggio necessario per garantire l’applicazione dell’aliquota ridotta del 10% nei ripristinati casi in cui è possibile cedere o locare immobili abitativi in regime di imponibilità Iva.

Il dettato normativo

Le disposizioni del D.P.R. 633/72 che vengono modificate con effetto dal 26 giugno 2012 e che innescano le dinamiche sopra descritte sono le seguenti:

Le modifiche alla disciplina delle locazioni

Il punto 8) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/72 tratta delle locazioni di immobili (inclusi terreni e aziende agricole, le aree non suscettibili di utilizzazione edificatoria, nonché i fabbricati di qualsiasi tipologia).

Per tali immobili è previsto il trattamento di esenzione, con la sola eccezione, delle aree considerate “edificabili”, che per il fatto di non essere menzionate dalla presente disposizione normativa scontano obbligatoriamente il regime di imponibilità Iva.

In un panorama di esenzione generalizzata, vista la collocazione all’interno dell’art. 10 del Decreto Iva delle disposizioni, sono tuttavia previste deroghe specifiche che, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n.83/12, vanno applicate attraverso un’opzione, da esercitarsi nel contratto di locazione e su impulso del locatore (mai del locatario).

Le deroghe all’esenzione

Le tre ipotesi che oggi consentono di optare per il regime di imponibilità Iva in luogo dell’esenzione sono le seguenti locazioni:

- fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni;

- fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal decreto del ministro delle Infrastrutture, di concerto con il ministro della Solidarietà sociale, il ministro delle Politiche per la famiglia e il
ministro per le Politiche giovanili e le Attività sportive del 22 aprile 2008 (c.d. housing sociale);

- fabbricati abitativi effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'art.3, co.1, lett. c), d) ed f), del Testo
Unico dell'edilizia di cui al D.P.R. n.380 del 6 giugno 2001.

In riferimento ai fabbricati strumentali, prima deroga al regime di imponibilità, il D.L. n.83/12 semplifica di molto l’originaria versione del testo normativo in vigore fino al 25 giugno 2012. Se prima erano previsti due casi di applicazione dell’Iva obbligatoria accanto a una generalizzata imponibilità a seguito di opzione, ora è possibile dal 26 giugno 2012 locare in esenzione un fabbricato strumentale a un privato così come a un soggetto “assimilato al privato” (prorata di detrazione pari o inferiore al 25%).

Se, quindi, il locatore, che ha costruito o eseguito interventi di ristrutturazione su tale immobile valuti che l’applicazione del regime di esenzione alle proprie operazioni attive non rechi eccessivo pregiudizio alla detrazione dell’Iva assolta sui propri acquisti, potrà pattuire con i locatari un canone di locazione competitivo (senza applicazione dell’Iva).

Vi è uniformità di trattamento nelle locazioni di fabbricati strumentali: nascono tutte esenti, con la possibilità di optare in ogni caso per il regime di imponibilità tramite opzione.

Per i fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali, seconda deroga al regime di esenzione, attivabile con l’opzione, va fatto riferimento all’art. 57, co. 1, lett. a) del D.L. n. 1/12 (c.d. Decreto liberalizzazioni), che ha previsto la possibilità di optare per il regime di imponibilità anche con riferimento alle locazioni di immobili abitativi destinati ad alloggi sociali.

Infine, l’ultima deroga al regime di esenzione interessa le locazioni effettuate dai costruttori e da coloro che eseguono gli interventi di cui all'art.3, co.1, lett. c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia (D.P.R. n.380/01) su immobili abitativi da essi costruiti o ristrutturati. Questa è la novità di maggior rilievo del D.L. n.83/12, in quanto la possibilità di optare da parte del costruttore o di chi ha eseguito i predetti interventi di recupero, per il regime di imponibilità delle locazioni, in luogo dell’esenzione, permette a tali soggetti di evitare le conseguenze negative determinate dall’applicazione del pro-rata generale di detrazione (ed eventualmente anche della rettifica della detrazione).

Tali conseguenze erano state ribadite nel documento di prassi R.M. n.112/E/08, nel quale l’Amministrazione Finanziaria aveva battezzato come “tipiche” per il costruttore (e ristrutturatore) le operazioni di locazione riguardanti gli immobili abitativi costruiti o ristrutturati, anche se le stesse fossero realizzate temporaneamente in attesa di trovare migliori condizioni di vendita.

Ora, con la possibilità di optare, a partire dal 26 giugno 2012, per il regime di imponibilità di tali operazioni, si apre uno scenario nel quale locare un immobile abitativo in attesa di cederlo diventa un’operazione che non produce riflessi negativi sotto il profilo della detrazione dell’Iva sugli acquisti.

Come vanno allora gestititi i contratti in corso a tale data (26 giugno 2012)?

Con riferimento ai fabbricati abitativi costruiti o ristrutturati da imprese, infatti, sorge il problema di come gestire il cambio di regime in relazione a quei contratti di locazione che il costruttore o il ristrutturatore ha sottoscritto in data precedente al 26 giugno e che sono stati governati in regime di esenzione, in quanto unico regime vigente per tali operazioni.

Il costruttore o colui che ristruttura l’immobile a partire dal 26 giugno 2012 dovrà emettere fattura con Iva per i canoni di locazione, precedentemente fatturati in esenzione?

Un intervento dell’Amministrazione Finanziaria sarebbe opportuno, ma in questo momento di “limbo” ci si rifà alla R.M. n. 2/08, con la quale l’Agenzia delle Entrate confermò, in occasione di subentri in contratti di locazione formalizzati in origine senza opzione, di optare per il regime di imponibilità inviando a cura del locatore una raccomandata con ricevuta di ritorno all’Agenzia delle Entrate.

Tale procedura potrebbe essere applicata anche in questo caso, visto che nel momento di sottoscrizione del contratto tale opzione non era esercitabile.

Il medesimo problema si potrebbe porre nel caso di locazione dei fabbricati strumentali: locazioni assoggettate a Iva per obbligo di legge, che in virtù delle modifiche introdotte richiedono l’esercizio di un’esplicita opzione per applicare il regime di imponibilità.

Ma è davvero necessaria un’opzione che confermi il regime già applicato?

Se, invece, vi è l’interesse ad applicare l’esenzione, tale cambio di regime deve essere comunicato all’Amministrazione, dato che il regime di esenzione rappresenta oggi il regime naturale applicabile a tali operazioni?

Infine, l’imponibilità reintrodotta ai fini Iva per le locazioni riguardanti gli immobili abitativi ha comportato la necessaria modifica della tabella A parte III allegata al decreto Iva, che descrive i casi in cui risulta applicabile l’aliquota ridotta nella misura del 10%.

A partire dal 26 giugno 2012, quindi, a seguito della modifica apportata alla lettera 127-duodevicies) della richiamata tabella A, per tutte le locazioni di immobili abitativi rese imponibili a seguito di opzione, troverà applicazione l’aliquota ridotta del 10%.