Le perdite fiscali dei soggetti Ires e il riporto in dichiarazione

Nella redazione del modello Unico 2013 e nei calcoli per la determinazione del carico fiscale relativo al 2012 assume particolare rilevanza la corretta gestione del riporto a nuovo delle perdite

L’art. 84, co. 1 e 2 del TUIR (così come modificato dal DL 98/2011) prevede che le perdite fiscali conseguite in un periodo d’imposta possano essere computate in diminuzione dei redditi dei periodi successivi:

• in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta, per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare;
• entro il limite del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta successivo e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare se relative ai primi 3 periodi d’imposta dalla data di costituzione, sempreché si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

Sul punto, al fine di chiarire alcuni aspetti dubbi, l’Agenzia è intervenuta rispettivamente con la CM 53/2011 e la CM 25/2012.

La Circolare 25/E/2012

Nell’ambito della circolare25/E/2012  viene, in particolare, stabilito che:

• non vi è alcun ordine di priorità nell’utilizzo delle perdite pregresse qualora si disponga sia di perdite "ad utilizzo limitato" (80%) che di perdite "ad utilizzo illimitato" (prodotte nei primi tre periodi d'imposta);
• a prescindere dalla scelta operata, il limite dell’80% si calcola sempre sul valore del reddito lordo;
• le perdite pregresse delle società non operative possono essere utilizzate in diminuzione dal reddito imponibile, purché risultino rispettate, congiuntamente, le seguenti due condizioni:
  • le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l’80% dell’intero reddito imponibile del periodo d’imposta, ai sensi dell’art. 84, co.1, del Tuir;
  • le perdite pregresse effettivamente utilizzabili (nei limiti dell’ 80%) possono essere computate soltanto in diminuzione del reddito imponibile eccedente quello minimo presunto.

Indicazioni in Unico SC2013

Il suddetto meccanismo di riporto delle perdite si riflette anche sulla compilazione del modello Unico SC2013 (quadro RN e RS) nonché sulle società in fase di liquidazione.

In particolare, accanto all’indicazione delle perdite scomputabili nel quadro RN, nel quadro RS, le perdite non compensate, vengono ora distinte tra utilizzabili “in misura limitata” (rigo RS44) ed utilizzabili “in misura piena” (rigo RS45).

Nell’ambito delle perdite utilizzabili in misura limitata, occorre ulteriormente distinguere tra:

• perdite del periodo d’imposta in corso, risultante dal rigo RN5, col. 3 (rigo RS44, col. 3);
• perdite pregresse (rigo RS44, col. 7).

Analogamente, con riferimento alle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta, riportabili in misura piena, occorre distinguere tra le perdite fiscali pregresse (RS45, col. 7) e quelle del periodo d’imposta in corso (RS45, col. 3).

Liquidazione

Per quanto riguarda, infine, le modalità di scomputo delle perdite in caso di società in liquidazione, considerato che non sussistono orientamenti ufficiali dell’Agenzia, si ritiene opportuno tener separate le perdite prodotte nella fase ante liquidazione da quelle prodotte nel corso della procedura.

Sul punto, Assonime nella circolare 33/2011 sostiene che, nel bilancio finale di liquidazione, il limite dell’80% nel riporto delle perdite non dovrebbe essere osservato ovvero che la compensazione potrebbe avvenire in modo integrale; l’Associazione, infatti, precisa che : “appare.. del tutto logico ritenere che in sede di cessazione dell’attività d’impresa l’intero reddito debba trovare compensazione nelle perdite residue”.

Per saperne di più

http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/file/Nsilib/Nsi/Documentazione/Provvedimenti+circolari+e+risoluzioni/Circolari/Archivio+circolari/Circolari+2013/Luglio+2013/Circolare+25+31072013+lottaevasione/circolare_+25e.pdf 

la nuova Imposta Unica Comunale, detta IUC

Si ricorda che a decorrere dal 1° gennaio 2014 la Legge di stabilità 2014 (Legge n. 147/2013) ha previsto la nuova Imposta Unica Comunale, detta IUC, che si basa su due presupposti impositivi, il possesso di immobili e la fruizione di servizi comunali.
La IUC si compone:

• dell’IMU, di natura patrimoniale, dovuta dal possessore di immobili, escluse le abitazioni principali (la cui disciplina resta tuttora contenuta nell’art. 13, D.L. 201/2011, convertito con modifiche dalla L. 214/2011, disposizione che ha subito tuttavia diverse modifiche finalizzate principalmente ad escludere dal 2014 l’applicazione dell’imposta sull’abitazione principale);
• di una componente riferita ai servizi, che si articola nel tributo per i servizi indivisibili (c.d. TASI), a carico sia del possessore che dell’utilizzatore dell’immobile, e nella tassa sui rifiuti (c.d. TARI – in luogo della TARES abrogata con effetto 1° gennaio 2014), destinata a finanziare i costi del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti, a carico dell’utilizzatore.

	Presupposto	Soggetto passivo	Base imponibile
IMU	Possesso di immobili diversi dall’abitazione principale (escluse quelle di lusso di cui alla Cat. cat. A/1, A/8 e A/9)	Possessore	Valore immobile art. 13 del DL n. 201/2011
TARI	Possesso o detenzione a qualsiasi titolo di locali suscettibili di produrre rifiuti	Utilizzatore (ovvero inquilino)	Superficie del fabbricato
TASI	Possesso o detenzione a qualsiasi titolo di fabbricati, ivi compresa l’abitazione principale, nonché aree edificabili (così come definiti ai fini IMU) con eccezione dei terreni agricoli	Possessore/Utilizzatore NB: la quota a carico dell’utilizzatore varia tra il 10% e il 30% e dev’essere stabilita dal regolamento comunale. In caso di occupazione temporanea di durata che non supera i 6 mesi nell’arco dell’anno solare la Tasi è dovuta solo dal possessore	D.M. 9 maggio 1989

TARI
Presupposto impositivo	Presupposto della TARI è il possesso o detenzione a qualsiasi titolo di locali o di aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, suscettibili di produrre rifiuti urbani. Sono escluse le aree scoperte pertinenziali o accessorie a locali tassabili, non operative, e le aree comuni condominiali che non siano detenute o occupate in via esclusiva
Base imponibile	La base imponibile della TARI è data dalla superficie calpestabile delle unità immobiliari a destinazione ordinaria iscritte o iscrivibili nel Catasto edilizio suscettibili di produrre rifiuti urbani e assimilati. Ne deriva che ciò che si deve prendere a riferimento è la mera idoneità dei locali e delle aree a produrre rifiuti, a prescindere dall’effettiva produzione degli stessi. Si precisa che al fine dell’applicazione della tassa si devono considerare le superfici dichiarate ovvero accertate ai fini dei precedenti prelievi sui rifiuti. NB: il Decreto Salva Roma-ter (DL 6 marzo 2014, n. 16 convertito con modifiche dalla Legge 2 maggio 2014, n. 68) ha soppresso la disposizione che prevedeva la possibilità dei Comuni, per i produttori di rifiuti speciali assimilati agli urbani, di ridurre la parte variabile proporzionale alle quantità che i produttori stessi dimostrano di avere avviato al recupero
Tariffa	La tariffa viene stabilita dal Comune, prendendo a riferimento i criteri determinati con il regolamento di cui al DPR n. 158 del 27 dicembre 1999.
Modalità di versamento	Il versamento dev’essere effettuato ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997 oppure tramite le altre modalità di pagamento offerte dai servizi elettronici di incasso e di pagamento interbancari e postali. NB: per quanto attiene ai termini di versamento, le scadenze sono stabilite dal Comune, che deve comunque prevedere “di norma” almeno 2 rate a scadenza semestrale e in modo anche differenziato rispetto alla TASI. Inoltre, è consentito il pagamento in un’unica soluzione entro il 16 giugno di ciascun anno

TASI
Presupposto impositivo	Presupposto della TASI, così come riformulato dal Decreto Salva Roma-ter è il possesso o detenzione a qualsiasi titolo di fabbricati, ivi compresa l’abitazione principale, nonché aree edificabili, come definiti ai fini IMU, eccetto, in ogni caso, i terreni agricoli. NB: sulla base delle modifiche apportate dal Decreto Salva Roma-ter in merito al presupposto della TASI sembra ragionevole ritenere che (ancorché risulta opportuno/necessario una conferma ministeriale) dovrebbe venire meno l’assoggettamento a tale tributo per le aree fabbricabili possedute dai coltivatori diretti e IAP. Infatti, tali tipologie di aree ai fini IMU sono considerate terreni agricoli. Sempre il citato Decreto Salva-Roma ha eliminato la disposizione normativa che prevedeva l’esclusione dalla TASI per le aree scoperte pertinenziali ovvero accessorie a locali imponibili, non operative, nonché per le aree comuni condominiali di cui all’art. 1117 del C.c. che non siano detenute o occupate in via esclusiva. NB: le esenzioni sono quelle previste ai fini IMU (di cui all’art. 7, co. 1, lett. b), c), d), e), f) ed i) del DLgs. n. 504/1992)
Base imponibile	Viene fatto diretto rinvio alle disposizioni in tema di IMU, più nel dettaglio all’art. 13 del DL n. 201/2011. Pertanto torna applicabile la stessa base imponibile dell’IMU. Ne consegue che le modalità di determinazione della base imponibile variano in funzione della tipologia di bene immobile interessata. NB: si ricorda che risulta necessario acquisire la rendita catastale non rivalutata, incrementare la stessa nella misura del 5% ed applicare (per gli immobili abitativi) il moltiplicatore pari a 160
Aliquote – anno 2014	L’aliquota di base della TASI è pari all’1 per mille. Inoltre a seguito del Decreto Salva Roma-ter i Comuni possono aumentare l’aliquota massima della TASI, per ogni tipologia di immobile, fino ad un massimo pari allo 0,8 per mille.Conseguentemente per il 2014 si potrebbero avere le seguenti aliquote massime: aliquota standard: pari all’1 per mille (se aumentata dello 0,8 sarà pari ad un massimo dell’1,8 per mille); aliquota per i fabbricati rurali ad uso strumentale: pari all’1 per mille (se aumentata dello 0,8 sarà pari ad un massimo dell’1,8 per mille); aliquota per le altre tipologie di immobili: 2,5 per mille (se aumentata dello 0,8 sarà pari ad un massimo del 3,3 per mille). NB: per il 2015 non sono invece previste delle aliquote massime
Modalità di versamento	Il versamento dev’essere effettuato mediante modello F24 ovvero con apposito bollettino di conto corrente postale. Ogni Comune può individuare il numero delle rate (almeno 2 rate con scadenza semestrale) nonché le relative scadenze. NB: con riferimento agli immobili adibiti ad abitazione principale il versamento per il primo anno deve essere effettuato con un’unica rata entro il 16 dicembre 2014, salvo il caso in cui al 31 maggio 2014 sia pubblicata la deliberazione di approvazione delle aliquote e delle detrazioni

RIFERIMENTI NORMATIVI

• Legge n. 147/2013
• DL 6 marzo 2014, n. 16 convertito con modifiche dalla Legge 2 maggio 2014, n. 68

Sanzione sul maggior valore accertato solo con atto definitivo

L’art. 71 del DPR 131/86 stabilisce che nell’accertamento di maggior valore viene irrogata una sanzione dal 100% al 200% dell’imposta, e, in detta ipotesi, è ammessa l’acquiescenza con riduzione delle sanzioni a un terzo o un sesto ai sensi dell’art. 15 del DLgs. 218/97. Tuttavia, per i beni oi diritti di cui all'art. 51 DPR 131/86, commi 3 e 4,  la saznione è irrogabile se il valore definitivamente accertato, ridotto a 1/4, supera quello dichiarato. Detto scostamento non deve sussistere,invece, per i beni e i diritti di cui al comma 4 dell'art. 52 del DPR 131/86 ( immobili, terreni e fabbricati iscritti in catasto con attribuzione di rendita ad esclusione di quelli per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria e nuda proprietà sui predetti immobili e diritti reali di godimento sugli stessi ).

In breve l'art. 71 del DPR 131/86 esclude la ' soglia di tolleranza 'per i beni in cui operava la valutazione automatica ax art. 52 del DPR 131/86 che precludeva ll'Agenzia delle Entrate l'accertamento ove il valore dichiaratoin atto dal contribuente fosse  pari o superiore  a quello ottenuto moltiplicando la rendita per determinati coefficienti.

Ora però la valutazione automatica è circoscritta alle cessioni immobiliari ad uso abitativo nei confronti dei privati ( modifiche del DL  223/2006 all'art 52 DPR 131/83), e di conseguenza sono state ampliate le fattispecie in cui la sanzione risulta subordinato allo scostamento del quarto tra valore dichiarato e valore definitivamente accertato.

Dal tenore dell'art. 71 emerge che il presupposto che consente l'irrogazione della sanzione è il menzionato scostamento, che va verificato solo quando l'accertamento di maggior valore è definitivo.

Tale condizione, potrebbe rendere la sanzione inapplicabile in caso di ricorso contro l'accertamento per decorrenza dei termini per la sua irrogazione.

Come detto dall'AE ( circ 138/2000) le sanzioni devono essere irrogate entro il termine dell'accertamento quindi, in questo caso, entro 2 anni dal pagamento dell'imposta proporzionale ( art. 76 c.1 del TUR).

VENDITA AUTO USATE (ASPETTI CONTABILI E CORRELATI)

Commercio di auto usate mediante il regime del margine
Per quanto riguarda, invece, il commercio di auto usate la contabilizzazione differisce a seconda che si sia adottato il regime del margine o il metodo della procura a vendere. Con il primo regime l'auto diventa di proprietà del concessionario che l'acquista in nome e per conto proprio.
Acquisto auto usate da privati o professionisti che hanno effettuato la cessione senza applicare l’Iva

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Automezzi usati c/acquisti Acquistata auto ………..	a	Debiti diversi
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Acquisto auto usata con Iva

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Diversi automezzi usati c/acquisti Iva a credito Acquistata auto ………..	a	Debiti v/fornitori
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Vendita auto usate
Al fine della determinazione del regime contabile bisogna procedere allo scorporo dell'Iva dal ricavo totale (questa operazione viene effettuata al momento della registrazione della fattura rilevando due scritture distinte di cui una di quantificazione dei ricavi lordi l'altra di scorporo dell'Iva). Nella vendita dell'auto usata l'utile lordo del concessionario, dato dalla differenza tra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto incrementato delle eventuali spese di riparazione ed accessori, è assoggettato ad Iva:

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Crediti v/clienti Vendita auto ………..	a	Diversi automezzi usati c/vendite Iva a debito
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Nel caso il concessionario proceda successivamente a scorporare l'Iva si rilevano prima i ricavi lordi e in seguito l'Iva da versare all'erario:
Fatturazione

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Crediti v/clienti Vendita auto ………..	a	automezzi usati c/vendite
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Scorporo Iva

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Automezzi usati c/vendite Scorporo Iva periodo ………..	a	Iva a debito
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Con il secondo regime l'auto non diviene mai di proprietà del concessionario poiché quest'ultimo effettua la vendita dell'usato in nome e per conto del cliente. I relativi passaggi della commercializzazione con procura a vendere possono essere così sintetizzati:

• il concessionario vende regolarmente l'autoveicolo nuovo contabilizzando l'importo lordo tra i ricavi;
• il concessionario, prendendo in carico l'usato con una procura speciale di vendita, sia essa a titolo oneroso o a titolo gratuito, procede a ridurre il credito verso il cliente che ha acquistato il nuovo per il valore dell'usato (registrato nella sezione dare come voce autonoma di credito);
• all'atto della vendita dell'usato si registra il passaggio di proprietà tra il cliente e l'acquirente. Il corrispettivo incassato viene portato in deduzione del credito precedente acceso per il cliente-vecchio proprietario;

Commercializzazione dell'usato mediante procura a titolo gratuito
In questo caso i veicoli usati vengono registrati nel conto patrimoniale e la differenza fra il valore di cessione e il valore di contabilizzazione costituisce un costo fiscalmente deducibile da imputare nel conto economico.
Al fine di una semplificazione degli esempi sotto riportati sono stati assunti i seguenti valori:
Vendita auto nuove

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Crediti v/clienti Vendita auto ………..	a	Diversi automezzi c/vendite Iva a debito
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Ritiro in c/vendita auto usata (la procura viene annotata sul registro di carico)

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Clienti c/automezzi usati Ritirata auto ………..	a	Crediti v/clienti
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Vendita auto usata per il medesimo valore della produzione
(la procura viene annotata sul registro di scarico)

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Banca o cassa Venduta auto ………..	a	Crediti c/vendita usato
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Giroconto di pareggio contabile

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Clienti c/vendita usato Giroconto	a	Clienti c/automezzi usati
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Libri e registri obbligatori
Valgono le regole generali per gli esercenti attività produttive di reddito d'impresa, con le considerazioni già esposte in merito alla tenuta di particolari registri Iva nell'ambito del regime dei beni usati.
Le norme che disciplinano le autorizzazioni per i concessionari stabiliscono, inoltre, l'obbligatorietà di alcuni registri specifici.
Registro delle cose usate
Il registro delle cose usate è stato istituito dalle leggi di Pubblica Sicurezza, le quali prevedono che in esso debbano essere annotati la generalità e domicilio dei contraenti, con gli estremi dei documenti di riconoscimento; la data dell'acquisizione; la specie della merce e il prezzo pattuito.
Registro degli affari o registro del commercio
Il Registro degli affari o registro del commercio, da utilizzarsi quando il concessionario opera nella qualità di intermediario. Da esso debbono risultare le generalità del committente, la data e la natura della commissione, il premio pattuito e l'esito dell'operazione. Prima di essere messo in uso deve essere numerato e bollato.
Registro degli automezzi custoditi
Il Registro degli automezzi custoditi è obbligatorio per gli esercenti l'attività di autorimessa, pertanto nel caso in cui per il deposito dell'auto non fosse pattuito un corrispettivo non sussiste l'obbligo di tenuta.
Registro di carico e scarico degli oli minerali
Sono esonerati dalla tenuta del registro di carico e scarico degli oli minerali esclusivamente gli esercenti che detengono oli lubrificanti contenuti in confezione di peso non superiore ai 20 Kg., muniti del sigillo del fabbricante, sempreché il quantitativo globale non superi i 500 Kg. Il registro è soggetto a vidimazione iniziale ed annuale effettuata dall'UTF.
Registro degli oli usati
Il Registro degli oli usati è obbligatorio per i soggetti che ottengono, raccolgono, riutilizzano od eliminano oli usati in quantitativi superiori a 500 litri annui. Il registro deve contenere per ogni singola operazione superiore ai 10 litri i seguenti dati:

• numero d'ordine e data dell'operazione;
• provenienza degli oli usati;
• quantità degli oli usati in entrata o in uscita.

Se le operazioni riguardano quantitativi non superiori a 10 litri ciascuna, la registrazione delle predette operazioni potrà essere effettuata a fine giornata.
Il registro deve essere numerato e bollato e conservato nel luogo di deposito o d'impiego degli oli usati.
Registro di carico e scarico dei rifiuti speciali
Il registro di carico e scarico dei rifiuti speciali e tossico - nocivi (per esempio le batterie esauste, i pneumatici, le carcasse d'auto...) deve essere numerato e bollato su ogni foglio prima dell'utilizzazione e su di esso vanno annotate tutte le movimentazioni relative ai rifiuti.