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lunedì 20 luglio 2015

I termini per la notifica della cartella esattoriale



L’Agente della riscossione deve notificare la cartella esattoriale entro certi termini, di prescrizione e/o di decadenza. Se questi termini non sono rispettati, la cartella può essere impugnata dinanzi al Giudice competente.

I termini di decadenza e di prescrizione: nozione

La cartella esattoriale deve essere notificata entro termini ben precisi.
Questi termini si distinguono in termini di decadenza e termini di prescrizione.
I termini di decadenza, ove non rispettati, comportano la perdita della possibilità di esercitare un determinato potere. Ad esempio, nel caso della cartella esattoriale notificata oltre il termine di decadenza, l’ente creditore perde il potere di procedere alla riscossione tramite ruolo.
Resta salvo, tuttavia, il credito preteso, che potrebbe essere recuperato mediante le procedure ordinarie previste dal codice di procedura civile, quali ad esempio il ricorso per decreto ingiuntivo.
I termini di decadenza non possono essere sospesi né interrotti (a differenza dei termini di prescrizione). In altre parole, la decadenza è impedita solo dal compimento dell’atto previsto dalla legge (o dall’accordo delle parti).
I termini di prescrizione, invece, ove non rispettati, comportano l’estinzione del diritto. Una volta decorsa la prescrizione, pertanto, l’ente creditore non può più chiedere il pagamento né tramite ruolo né tramite altre procedure.
I termini di prescrizione possono essere sospesi o interrotti. Ad esempio, interrompe la prescrizione la richiesta di pagamento o il riconoscimento del debito da parte del debitore. Dal giorno dell’interruzione, inizia a decorrere ex novo il termine di prescrizione.
In materia di riscossione tramite ruolo, i termini di prescrizione e di decadenza sono diversi a seconda del tipo di credito per cui si procede.

Le imposte sul reddito

Termini di prescrizione

I tributi erariali (IRPEF, IRAP, IVA,..) si prescrivono nel termine di dieci anni dal giorno in cui il tributo è dovuto o dal giorno dell’ultimo atto interruttivo, tempestivamente notificato al contribuente (articolo 2946 del Codice civile[1]).
In proposito la Cassazione ha specificato che a questi crediti non può applicarsi la prescrizione breve di cinque anni, prevista dall’articolo 2948 n. 4 del Codice civile[2] per le cosiddette “prestazioni periodiche”.
I crediti erariali, infatti, non possono considerarsi “prestazioni periodiche”, in quanto derivano anno per anno da una nuova ed autonoma valutazione riguardo alla sussistenza dei presupposti impositivi. In altre parole, i singoli periodi di imposta e le relative obbligazioni sono tra loro autonomi e manca dunque la “causa debendi continuativa”, che caratterizza le prestazioni periodiche.
Vale, quindi, il termine ordinario di dieci anni, in mancanza di altra disposizione speciale (Cassazione, sezione tributaria civile, sentenza 23 febbraio 2010, n. 4283).

I nuovi termini di decadenza

In materia di imposte sul reddito, l’articolo 25 del D.P.R. n. 602/1973 prevede che la cartella esattoriale deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:
  1. del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, ovvero a quello di scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è presentata, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’articolo 36 bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta per le somme che risultano dovute ai sensi degli articoli 19 e 20 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
  2. del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale prevista dall’articolo 36 ter del citato D.P.R. n. 600 del 1973;
  3. del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell’ufficio.
Questi termini sono stati introdotti dal Decreto Legge del 17 giugno 2005, n. 106, articolo 1, comma 5 ter, che ha modificato il citato articolo 25.
Essi, tuttavia, valgono anche per le cartelle notificate anteriormente all’entrata in vigore del Decreto Legge del 17 giugno 2005, n. 106.
Ciò in base ai principi affermati dalla Cassazione a Sezioni Unite nella sentenza del 30 novembre 2005, secondo cui i nuovi termini previsti dal citato articolo 25 hanno efficacia retroattiva, salvo il particolare regime transitorio previsto per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’articolo 36 bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, di seguito esposto.

Il regime transitorio

Il legislatore ha previsto un regime transitorio per le dichiarazioni presentate fino all’anno 2003.
Tale regime si riferisce esclusivamente alle somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione delle dichiarazioni di cui all’articolo 36 bis del D.P.R. n. 600/1973.
In questi casi, ai sensi dell’articolo 1, comma 5 bis, del Decreto Legge del 17 giugno 2005, n. 106, la cartella di pagamento è notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre:
  • del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate a partire dal 1 gennaio 2004;
  • del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate negli anni 2002 e 2003;
  • del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, relativamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2001.

I tributi locali

Termini di prescrizione

I tributi locali si prescrivono nel termine di cinque anni dal giorno in cui il tributo è dovuto o dal giorno dell’ultimo atto interruttivo tempestivamente notificato al contribuente (articolo 2948 n. 4 del Codice civile).
L’applicazione del termine breve di cinque anni (in luogo di quello ordinario di dieci anni) è stata affermata dalla Cassazione con sentenza del 23 febbraio 2010.
In particolare la Cassazione sostiene che i tributi locali (a differenza di quelli erariali) sono “prestazioni periodiche” e, come tali, rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 2948 n. 4 del Codice civile, che stabilisce appunto la prescrizione quinquennale.
I tributi locali (tassa per lo smaltimento rifiuti, per l’occupazione di suolo pubblico, per concessione di passo carrabile, contributi di bonifica) – dice la Corte – sono “elementi strutturali di un rapporto sinallagmatico caratterizzati da una ‘causa debendi’ di tipo continuativo suscettibile di adempimento solo con decorso del tempo in relazione alla quale l’utente è tenuto ad una erogazione periodica, dipendente dal prolungarsi sul piano temporale della prestazione erogata dall’ente impositore, o dal beneficio dallo stesso concesso” (Cassazione, sezione tributaria civile, sentenza 23 febbraio 2010, n. 4283).

Termini di decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento

Prima della cartella esattoriale, il contribuente deve ricevere un avviso di accertamento motivato (Legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, commi 161 e 162[3]).
Fanno eccezione alcuni tributi, quale la TARSU, per i quali, non essendo prevista una denuncia annuale, non è neppure prevista la notifica dell’avviso di accertamento.
Tributi successivi al 1 gennaio 2007
A partire dal 1 gennaio 2007, per effetto della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, comma 161, gli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati.
Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni.
Tributi anteriori al 1 gennaio 2007
Il suddetto termine quinquennale è stato introdotto dalla Legge 27 dicembre 2006, n. 296, in vigore dal 1 gennaio 2007.
Per i tributi locali relativi agli anni anteriori al 2007, le nuove regole si applicano solo se i rapporti di imposta erano ancora pendenti alla data del 1 gennaio 2007, ossia se a tale data non erano ancora decorsi i previgenti termini previsti dall’articolo 71 del Decreto Legislativo n. 507/1993.
Ciò in base al comma 171, dell’articolo 1 della Legge n. 296, secondo cui: “Le norme di cui ai commi da 161 a 170 si applicano anche ai rapporti di imposta pendenti alla data di entrata in vigore della presente legge”.
Al contrario, per i rapporti di imposta non più pendenti alla data del 1 gennaio 2007 valgono i termini in precedenza vigenti (previsti dall’articolo 71 del Decreto Legislativo n. 507/1993), ossia:
  • in caso di denuncia infedele o incompleta, il Comune deve notificare un avviso di accertamento in rettifica entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della denuncia stessa, a pena di decadenza.
  • in caso di omessa denuncia, il Comune deve notificare l’avviso di accertamento d’ufficio entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la denuncia doveva essere presentata, a pena di decadenza.

Il termine di decadenza per l’iscrizione a ruolo

Dopo l’avviso di accertamento, l’ente creditore iscrive il credito a ruolo.
Entro quali termini?
Si ritiene tacitamente abrogato il termine annuale di decadenza previsto per l’iscrizione a ruolo dall’articolo 72[4] del Decreto Legislativo n. 507/93.
Tale abrogazione ha effetto dal 1 gennaio 2007, per effetto della entrata in vigore della Legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Se, dunque, si riceve una cartella per tributi locali relativi ad anni anteriori al 2007, è bene verificare che il Comune abbia effettuato l’iscrizione a ruolo entro l’anno successivo a quello per il quale è dovuto il tributo. Altrimenti si può eccepire la decadenza ai sensi dell’articolo 72 citato, allora vigente.
Successivamente al 1 gennaio 2007, non rileva la data dell’iscrizione a ruolo.

Termini di decadenza per la notifica della cartella

Dopo l’avviso di accertamento e l’iscrizione a ruolo, è prevista la notifica della cartella esattoriale tramite l’Agente della riscossione.
Entro quali termini?
Il Decreto Legge n. 106/2005, che ha modificato l’articolo 25 del D.P.R. n. 602/1973, non si riferisce ai tributi locali.
A colmare la lacuna è intervenuta la finanziaria del 2007 (Legge del 27 dicembre 2006, n. 296, comma 163) che ha stabilito:
“Per la riscossione coattiva dei tributi locali il relativo titolo esecutivo (cartella o ingiunzione) deve essere notificato al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo”.
In mancanza di un atto di accertamento (come nel caso di omesso pagamento della TARSU), il termine suindicato coincide con la fine del terzo anno successivo a quello nel quale fu presentata la denuncia, o a quello per il quale la tassa è dovuta (Corte di Cassazione, sentenza n. 10590 del 9 maggio 2007, secondo cui “il titolo derivante dalla dichiarazione del contribuente equivale all’accertamento definitivo”).
La norma si applica ai rapporti d’imposta “pendenti” al 1° gennaio 2007, data d’entrata in vigore della legge (comma 171).

Le sanzioni amministrative

Termini di prescrizione

Per le sanzioni amministrative, quali ad esempio quelle previste dal Codice della strada, il termine di prescrizione è di cinque anni dalla data dell’infrazione (articolo 28 della Legge n. 689/81: “Il diritto a riscuotere le somme dovute per le violazioni indicate dalla presente legge si prescrive nel termine di cinque anni dal giorno in cui è stata commessa la violazione”).
La corretta notifica del verbale di accertamento (che necessariamente precede la cartella) interrompe il termine facendolo ripartire ex novo.

Termini di decadenza

Dal 1° gennaio 2008, per le sanzioni amministrative relative a violazioni del Codice della strada, di spettanza comunale, la cartella deve essere notificata entro due anni dalla consegna del ruolo, a pena di decadenza.
Ciò in forza dell’articolo 1, comma 153, della Legge n. 244/2007 (finanziaria 2008), che ha modificato l’articolo 3 del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, per il quale: “A decorrere dal 1º gennaio 2008 gli agenti della riscossione non possono svolgere attività finalizzate al recupero di somme, di spettanza comunale, iscritte in ruoli relativi a sanzioni amministrative per violazioni del codice della strada di cui al decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, per i quali, alla data dell’acquisizione di cui al comma 7, la cartella di pagamento non era stata notificata entro due anni dalla consegna del ruolo».
Si noti bene che la norma fa riferimento alle sanzioni di spettanza comunale. Il termine di due anni, quindi, vale per le “multe” elevate, ad esempio, dalla Polizia Municipale, e non per quelle elevate dalla Polizia Stradale, dai Carabinieri, dalla Polizia Provinciale e da altre autorità abilitate che non fanno capo al Comune.

I crediti contributivi

Termini di prescrizione

La Legge 335/95 (entrata in vigore il 17 agosto 1995) ha modificato i termini di prescrizione in materia contributiva, effettuando delle distinzioni tra i crediti relativi ai periodi antecedenti il 1 gennaio 1996 e quelli relativi ai periodi successivi.
Contributi successivi al 1 gennaio 1996
Le contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale obbligatoria si prescrivono nei seguenti termini:
a) dieci anni per le contribuzioni di pertinenza del Fondo pensioni lavoratori dipendenti e delle altre gestioni pensionistiche obbligatorie, compreso il contributo di solidarietà previsto dall’articolo 9-bis, comma 2, del decreto-legge 29 marzo 1991, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 giugno 1991, n. 166, ed esclusa ogni aliquota di contribuzione aggiuntiva non devoluta alle gestioni pensionistiche. A decorrere dal 1 gennaio 1996 tale termine è ridotto a cinque anni salvi i casi di denuncia del lavoratore o dei suoi superstiti;
b) cinque anni per tutte le altre contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale obbligatoria.
Contributi anteriori al 1 gennaio 1996
Per le contribuzioni relative a periodi precedenti al 1 gennaio 1996 (data fissata dalla legge 335/95 per la decorrenza del nuovo termine di prescrizione di cinque anni, in luogo del vecchio termine di dieci anni) bisogna fare le seguenti distinzioni:
  1. se è stato compiuto un atto interruttivo prima del 17 agosto 1995, si applica il termine decennale, a cui va aggiunto un termine di tre anni per la sospensione prevista dalla legge 11 novembre 1983 n. 638. Quindi possono essere recuperati i contributi IVS risalenti ai tredici anni precedenti (Cassazione, sentenza del 7.1.2004 n. 46);
  2. se è stato compiuto un atto interruttivo tra il 17 agosto 1995 ed il 31 dicembre 1995, il recupero dei contributi potrà retroagire per dieci anni;
  3. se non è stato compiuto alcun atto interruttivo, si applicano i nuovi termini introdotti dalla Legge 335/95.
I contributi minori
I contributi minori (DS, TBC, ENAOLI, SSN, etc .) si prescrivono in cinque anni anche a seguito della legge n. 335/1995, in quanto nulla è cambiato rispetto alle precedenti disposizioni.
Per i contributi dovuti da artigiani, da esercenti attività commerciali e da lavoratori autonomi iscritti alla Gestione separata si applicano i termini introdotti dalla citata legge n. 335/1995.
Facciamo una precisazione riguardo il giorno da cui decorre il termine prescrizionale previsto per la contribuzione dovuta sulla quota di reddito eccedente il minimale imponibile di cui alla legge n. 233/1990: il termine prescrizionale decorre dal giorno in cui i contributi in argomento dovevano essere corrisposti secondo la normativa vigente e, quindi, dal giorno in cui doveva essere versato il saldo risultante dalla dichiarazione dei redditi dell’anno di riferimento.

Termini di decadenza

Nel procedimento di riscossione mediante ruolo dei crediti contributivi, l’unico termine di decadenza previsto dalla legge riguarda l’obbligo di rendere esecutivo il ruolo.
In particolare l’INPS ha l’obbligo di rendere esecutivi i ruoli entro (articolo 25 del Decreto Legislativo n. 46/99):
  • il 31 dicembre dell’anno successivo al termine fissato per il versamento, per i contributi o premi non versati dal debitore; in caso di denuncia o comunicazione tardiva o di riconoscimento del debito, tale termine decorre dalla data di conoscenza da parte dell’ente;
  • il 31 dicembre dell’anno successivo alla data di notifica del provvedimento per i contributi o premi dovuti in forza di accertamenti effettuati dagli uffici;
  • il 31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui il provvedimento è divenuto definitivo per quelli sottoposti a gravame giudiziario.
I suddetti termini decadenziali hanno decorrenza per le debenze maturate dopo l’1.1.2001 (articolo 1, comma 20, del Decreto Legge n. 346/2000).
Ma cosa vuol dire “rendere esecutivo il ruolo”?
Ai sensi dell’articolo 12, comma 4, del D.P.R. n. 602/73 il ruolo (ossia l’elenco dei debitori formato dall’INPS dopo la scadenza dei termini di pagamento) è reso esecutivo mediante la sottoscrizione da parte del titolare dell’ufficio o di un suo delegato[5].
La data in cui il ruolo è reso esecutivo deve essere riportata nella successiva cartella di pagamento in modo da consentire al contribuente di conoscere e verificare la tempestività dell’adempimento (articolo 25, comma 2 bis, del D.P.R. 602/73[6], inserito dall’articolo 8, del Decreto legislativo del 26 gennaio 2001, n. 32).
Questa regola si applica ai ruoli resi esecutivi a decorrere dal 1° luglio 2001 (articolo 8, comma 3, del Decreto legislativo del 26 gennaio 2001, n. 32).
Una volta reso esecutivo il ruolo, questo viene consegnato all’Agente della riscossione affinchè proceda alla notifica della cartella esattoriale, che vale anche come notifica del ruolo.
Non è previsto un termine di decadenza per la notifica della cartella avente ad oggetto crediti contributivi. L’unico termine da rispettare è quindi quello di prescrizione, sopra indicato.

Il mancato rispetto dei termini

Se i termini sopra indicati non sono rispettati, si può contestare la cartella, eccependo:
  • la decadenza dal potere di procedere alla riscossione coattiva tramite ruolo, nel caso si tratti di termini di decadenza.
    In proposito segnaliamo un’altra tesi, secondo cui il mancato rispetto dei termini di decadenza comporta esclusivamente la decadenza dalla facoltà di avvalersi dello strumento del recupero mediante ruolo (sistema più favorevole all’ente impositore) rimanendo tuttavia intatta la possibilità di agire secondo le norme del Codice di procedura civile, comunque entro i termini di prescrizione del credito.
    Ad esempio, secondo questa tesi, l’ente creditore, decaduto dalla possibilità di riscuotere mediante ruolo, potrebbe ancora proporre ricorso per decreto ingiuntivo oppure un ricorso ordinario o una citazione per l’accertamento e la condanna del debitore al pagamento delle somme dovute.
  • l’estinzione del credito preteso, nel caso si tratti di termini di prescrizione.
Per contestare la cartella è necessario fare ricorso al Giudice competente.

Note
  1. ^ Art. 2946. Prescrizione ordinaria: “Salvi i casi in cui la legge dispone diversamente i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di dieci anni”.
  2. ^Art. 2948. Prescrizione di cinque anni: “Si prescrivono in cinque anni: <….> 4) gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi”.
  3. ^ Art. 1, co. 161: “Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonchè all’accertamento d’ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati. Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni.
    162. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati; se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Gli avvisi devono contenere, altresi’, l’indicazione dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato, del responsabile del procedimento, dell’organo o dell’ autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela, delle modalità, del termine e dell’organo giurisdizionale cui è possibile ricorrere, nonchè il termine di sessanta giorni entro cui effettuare il relativo pagamento. Gli avvisi sono sottoscritti dal funzionario designato dall’ente locale per la gestione del tributo”.
  4. ^Art. 72. Riscossione: “1. L’importo del tributo ed addizionali, degli accessori e delle sanzioni, liquidato sulla base dei ruoli dell’anno precedente, delle denunce presentate e degli accertamenti notificati nei termini di cui all’art. 71, comma 1, è iscritto a cura del funzionario responsabile di cui all’articolo 74 in ruoli principali ovvero, con scadenze successive, nei ruoli suppletivi, da formare e consegnare all’intendenza di finanza, a pena di decadenza, entro il 15 dicembre di ciascun anno <….>”.
  5. ^12. Formazione e contenuto dei ruoli:
    “1. L’ufficio competente forma ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano. In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell’ambito territoriale cui il ruolo si riferisce.
    2. Con decreto del Ministero delle finanze, di concerto con il Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, sono stabiliti i dati che il ruolo deve contenere, i tempi e le procedure della sua formazione, nonché le modalità dell’intervento in tali procedure del consorzio nazionale obbligatorio fra i concessionari.
    3. Nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione.
    4. Il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo”.
  6. ^Articolo 25. Cartella di pagamento: “<…> 2-bis. La cartella di pagamento contiene anche l’indicazione della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo”.
 25 settembre 2014

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